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一、公允价值产生的历史背景
财务会计领域一直沿用历史成本的计量模式,遵循稳健原则和追求客观性原则.随着经济的发展,特别是金融市场的发展,历史成本的计量模式受到前所未有的挑战.历史成本计量的主要问题体现在以下几方面：
(一)衍生金融工具的计量历史成本计量模式下财务会计对会计要素的确认是基于会计主体过去实际发生的交易事项.运用这一会计模式可以恰当地披露基础金融工具交易情况及影响,如债券投资收益的确认、借款利息的预提等,但其对衍生金融工具的确认就显得力不从心了.衍生金融工具大多是一种未履行或履行中的合约,企业一般无需付出初始净投资或者初始净投资很小,与金融工具有关的标的资产和负债的转移也通常要到合约到期或者履行时才能实现.因此,如果严格按照历史成本计量模式,与这些科学衍生金融工具有关的资产和负债在合约取得乃至履约过程中都将难以得到确认,资产负债表将无法反映这些交易信息.故历史成本计量模式下的财务会计报告中不包括这些衍生金融工具的相关信息.但是,近年来不断发生的因金融工具交易及其管理不当而产生的财务丑闻表明,金融工具会产生金融资产、金融负债或者权益工具,如果不将它们纳入表内核算,则会导致资产负债表所反映的资产负债信息不全面,无法如实反映企业真实的财务状况.
(二)资产减值的计量在以历史成本计量资产价值的情况下.资产负债表中的资产始终以其初始实际成本(或者摊余成本)计量和反映的,在资产持有期间不确认减值损失,资产减值损失只有在相关资产发生转让、出售等时才予以确认.但在通货膨胀和资产过时贬值情况下,资产的账面价值与现行的市场价格有差异.资产的历史成本很容易误导人们,尤其是在价格上涨时期.同时对于不同的资产,以历史成本为基础的财务报表缺乏可比性.这种现象不仅存在于某一特定时点的不同公司之间,同一公司拥有的不同资产之间也存在这类问题.其结果是,当资产的市价、可收回金额等低于资产实际成本时,历史成本计量模式下的资产负债表中所反映的资产价值和利润表中所反映的净利润等均将被高估,从而导致财务报告难以真实、公允地反映企业实际的财务状况和经营成果.在这种情况下,用历史成本反映资产的价值已无法满足信息有用性的要求.
(三)或有负债的计量在实务中,企业通常面临着大量不确定事项或者或有事项,这些事项在资产负债表日可能已经导致企业承担了一项现时义务,但是实际履行义务的时间将在以后会计期间,而且履约时间或需要偿付的金额并不确定.比如,企业为所售产品提供的产品质量保证、企业所承担需要在未来支付的养老金义务等.这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债是否应反映在资产负债表内,如果要反映这些负债又应如何计量等.
显然,随着社会经济环境的急剧变化,特别是随着市场、技术的发展以及企业经营活动日趋复杂,上述这些资产或负债项目虽然尚未交易或使用,但其市场价格已经发生了较大变化,在此情形下若不适当地予以表内确认与计量,或是继续以历史成本反映在账上,可能会影响外部相关者的利益与决策,公允价值正是在此背景下诞生的.
二、公允价值应用的可行性
基于上述一系列问题的产生,会计界对“公允价值”及“公允价值会计”进行了不懈的探索.自上世纪八十年代以来,公允价值得到了日益广泛的应用.按IASC32号准则“金融工具：披露与列报”,公允价值是指熟悉情况并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额.在公允价值的使用中存在的问题主要有：
(一)质量信息的可靠性财务会计的信息质量标准主要是可靠性和相关性,相关性与可靠性二者不可或缺.另一方面,由于不确定性,相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系,不可能使这二者都保持最大,只能依据不同的环境,做出职业判断,在相关眭和可靠性之间进行权衡.
历史成本的特点在于其具有较强的可靠性.资产或负债的成本往往是一个客观的数据,与估计会产生偏差,并且也比现值计算更为客观.历史成本也具有可验证性,但缺乏相关性.即使在资产的取得日,历史成本、市场价值和现值是相等的,市场价值和现值仍会随着时间以及市场条件的改变而改变.当利率和资产价值稳定时,历史成本会计尚能在保证可靠性的前提下满足基本的相关性要求.但对于衍生金融工具等项目,价值往往与其账面的历史成本相差悬殊,报表使用者无法依据报表提供的信息对企业的财务状况和经营业绩作出评价,了解企业现在可能承担的权利、义务和风险、收益,从而进行相关的投资信贷决策,这表明历史成本会计所提供的信息缺乏相关性.
公允价值则具有较强的相关性,通过公允价值信息,使用者可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值,从而评价企业的机会和风险,以及管理当局的管理业绩,作出投资和其他决策.当利率与资产价值稳定这一假定不再成立,使用者对会计信息的相关l生要求提高,可靠性退而居其次,此时公允价值计量成为其首选计量模式.但公允价值的可靠性却是致命的弱点,在不存在公开活跃的市场上,公允价值需要通过估计来获得,而无论估价技术多么先进,可靠性都难以令人满意,甚至会发生操纵行为.虽然现代财务和金融理论的发展为提高公允价值的可靠性创造了条件,使公允价值的可靠性得到进一步的保证,但对于公允价值可靠性的怀疑一直是人们争论较多的问题.
(二)资产利得与损失的确认采用公允价值计量,必然会弓发如何确认利得和损失的问题,因为按照公允价值计量的资产负债表中年度的净资产变动额(扣除业主往来交易)必然不等于传统损益表收入费用观下确认的净收益.公允价值计量下要确认资产和负债在资产负债表日的公允价值,并确认公允价值的变动.但这部分价值变动由于没有发生交易,因而并未实现,按照传统的会计学收益概念不能予以确认.会计上的收益,一般是指来自于期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额,其特点是：基于企业发生的实际交易、遵循收入实现原则、按历史成本计量费用、配比原则.会计收益概念下,收益表上所反映的企业收益不包括未实现的损益,如资产置存收益,资产负债表所反映的仅是过去未分摊的资产成本的余额,而不是企业资产的真实经济价值.经济收益概念所包括的内容,要比传统会计收益概念更为真实和全面,除包括传统会计上的已实现收益外,还包括未实现的资产价值的变动,既考虑交易的影响,也考虑非交易因素的影响.按照经济学收益概念,公允价值变动造成的利得和损失也构成了收益,应当加以确认.因此会计学家和经济学家眼中的公司收益与价值概念并不相同.公允价值会计确认公允价值变动而引起的利得和损失,体现了会计学收益向经济学收益的转变.但公允价值的变动如果放进损益表,将可能造成损益的波动；如果放进资产负债表的权益部分,则不能充分反映企业管理当局的管理业绩.因此公允价值变动产生的利得和损失应如何反映也是公允价值 计量中所要解决的问题.
(三)公允价值会计方法的可操作性公允价值究其本质是个估值,现值计价技术近年来在概念框架和实用技术上都得到了长足的发展,颇有足以应对未来现金流量在金额和时间上的不确定问题的趋势,折现现金流量分析法以及被誉为金融理论经典之一的期权定价模型的实际运用,为现值计价技术开辟了前进的道路,但由于理论价值重于实用价值,很多现实因素将制约其在运用中的可靠性.如果现值计价技术在发达国家可以作为计价技术的先驱,那么在其他环境条件下使用这一计价技术则需要审慎考虑.然而,计价技术的发展与运用将是会计计量中不可逆转的趋势.在复杂的具有预期性的交易(如衍生金融工具交易)中,历史成本计量已难以胜任,以市场价格为基础的重置成本和可变现净值等计量属性也往往失去其依据.随着电脑技术突飞猛进的发展,以及理财学对金融工具计量模型(如期权计价模型等)研究的日臻完善,公允价值会计在技术上是可行的.
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三、新会计准则中公允价值计量的特点
我国新会计准则中已考虑到了公允价值应用存在的问题,避免由于公允价值的应用而产生操纵利润的可能性,与国际会计准则相比,在公允价值方面具有以下特点：
(一)公允价值的应用范围有较严格限制与国际财务报告准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,充分考虑了我国国情,作了审慎的改进.新准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值.同时公允价值的运用必须满足一定的条件,比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计.可见在投资性房地产准则中,禁止含有较多假设的估值技术的应用,并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值.因此只要严格地按照准则实施,公允价值就会真正做到公允.
(二)公允价值的取得有严格要求新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”,公允价值不再是橡皮尺子.而NAV(重估净资产值)方法作为房地产上市公司估值的方法,必将成为评估投资性房地产企业的主要标准之一.且随着投资性房
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(三)综合因素影响公允价值的计量公允价值计量在多数准则中并非强制的,是否运用这一计量方法,即使是满足有关条件的企业也会综合考虑其它因素的影响.比如,投资性房地产的公允价值计量将带来企业账面收益的增加和计税基数的提高,而企业并没有实际现金流入,选用公允价值计量必将增加现金流出.
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四、结论
对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法,它能有效增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等利益相关者提供更加有助于其决策的信息,这种做法在技术上的先进性是不容置疑的.
公允价值是市场经济的产物.我国证券市场经过十几年的发展和完善,在强化公司治理、提高运作透明度、清理违规行为、构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步.中国证监会推进股权分置,改革了上市和再融资的程序,颁布了大量监管规章,加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度；财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；上市公司内外治理水平进一步提高,独立董事、注册会计师、资产评估师的理性经济选择为上市公司的违规行为构筑了多道“防火墙”；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强,证券市场的有效性逐步提高.我国新会计准则体系中公允价值的引入,是我国市场经济发展的必然结果,公允价值将会促使企业的真实价值得到发现.
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