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一、上市公司盈余管理现状及方式
（一）上市公司盈余管理现状 当前,上市公司运用盈余管理的主要是为了不断粉饰财务报表,美化企业的财务状况和经营成果,以便获得更多的资金,同时塑造良好的企业形象.为了详细了解上市公司盈余管理的现状,笔者选取了2008-2011年代表着上市公司的总体情况的深交所主板上市公司的相关数据进行分析.
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从表1可以看出2009-2011年主板上市公司的平均销售毛利率相对平稳下滑,2011年受到整体经济形势不景气等因素的影响,深市主板上市公司平均营业收入增长率和平均净利润增长率都有所下降,当然其中也有盈余管理现象有所遏制的作用.
从表2中显示,2008年至2010年销售费用和管理费用支出都是小幅升高,财务费用有一定波动,可以看出这三年的“三费”支出得到合理控制,再加上资产减值损失大幅度下降,所以营业收入稳定增长使利润率稳步提高.
根据表3的数据显示,2010年非经营性损益占净利润的比重下降了8.22个百分点,下降幅度较大,这说明主板上市公司在操纵盈余管理中对非经营性损益依赖可能有所下降.
从表4数据可知,2010年公允价值计量影响程度下降迅速,因此2010年在公允价值变动损益和投资收益上盈余管理的空间有所下降.
从上述各表中可总结：2010年度,各项资产价值回升使减值准备大幅减少,公允价值变动产生收益,主板公司总体盈利能力同比大幅提升.上市公司业绩提升与“三费”合理控制、投资收益、营业外收入以及非经常性损益有着密切关系.虽然现行会计准则制约了上市公司利用资产减值进行盈余管理的行为,但上市公司仍可以通过操纵债务重组收益、证券投资的确认时间、公允价值的计量来进行盈余管理.
（二）上市公司盈余管理方式 （1）频繁使用资产重组.为了使当期财务报告显示的经营成果更美观,在会计准则允许的条件下,企业管理层和会计人员会利用一次性业务,在当期将相关损失和费用全部冲销,这有利于以后的会计期间实现较高的会计利润.如ST寰岛（000691）于2007年通过一系列的收购兼并、资产剥离、资产出售和股权转让等各种资产重组方法来虚增利润,在2007年中出现了净利润3 725.05万元的大跨度转亏,成功实现“摘星”. （2）变更会计政策和会计估计.由于企业及其所处的经济环境各不相同,并且现行会计准则并未给会计政策变更设置过高的“门槛”,因此管理层拥有较大的利润操作空间.如金融街控股股份有限公司自2008年1月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,这一会计政策变更使公司2007年的所有者权益增加了13.22亿元,使得每股净资产显著提高,资产负债率明显得到改善,与仍采用成本模式的同行业的上市公司相比有明显优势.（3）管理应计项目.以权责发生制为基础的会计核算制度,虽能处理好收人与相应费用配比的问题,但仍然有较多待摊项目和应计项目存在,因此,被审计单位管理层仍有较大空间调增利润.随着企业经营环境复杂化,应计项目的确认具有更大的操作弹性,从而给盈余管理提供了利用空间.如华夏建通的控股子公司世信科技发展有限公司,在未向北京越洋互动文化传播有限公司交付构成社区大屏幕系统组成部分的液晶显示屏及大屏幕框架的情况下,已将1225万元软件收入计入2007年上半年营业收入.（4）利用与关联方的交易. 关联方之间的交易大多是以偏离市场的不公允价格进行,其目的是调节企业的收入水平.据五粮液年报显示,2008年五粮液与进出口公司之间的关联购销额达到 41.33亿元,占其当年营业收入总额的52%.2009年五粮液此项关联交易将达44.79亿元左右.有多家券商测算,此项关联交易潜在利润额在10亿元左右.在巨额关联交易的背后,却是上市公司利润与股东回报的“双低”.
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二、上市公司盈余管理对CPA行业的影响
（一）增加审计风险 （1）违约风险.当前注册会计师行业基本上都是风险导向审计,因此审计自身存在的固有限制会影响CPA发现重大错报风险的能力,所以假如企业管理层掩盖盈余管理现象,审计人员即使按照审计准则的要求,有时也无法发现重大错报现象,因此增加了注册会计师的违约风险.（2）违法风险.随着市场经济体制的不断建设和完善,审计师在社会经济生活中的地位逐渐突出,作用也越来越大.如果审计人员工作失误或具有欺诈行为,将会给利益相关者造成重大损失,甚至会导致经济秩序的混乱.如果审计人员与上市公司管理层恶意串通合谋从事盈余管理,或对上市公司存在盈余管理行为心知肚明而不予指正时,其将承担相应的违法风险.（3）违反职业道德的风险.根据审计准则的要求,注册会计师应遵守诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有关注、保密、良好执业行为等一系列原则.但由于上市公司有内部或外部的盈余管理动机,上市公司很可能会贿赂审计人员,这时一些审计人员可能会经不起利益诱惑,与上市公司合谋操纵盈余管理,从而违反职业道德的基本原则.
（二）考验注册会计师行业的职业能力 注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化,将专业知识和技能始终保持在应有的水平上,确保为客户提供具有专业水准的服务.但在审计业务的实际操作中,由于注册会计师行业整体水平有限,并不是项目组所有成员都能达到应有的专业胜任能力和执业能力,并且注册会计师是基于风险导向审计,所以上市公司较为隐蔽的盈余管理行为很难发现.
（三）影响注册会计师的社会公信力 审计人员在向公众传递相关信息时,应当客观、公正、得体,避免损害职业形象,这才能保证“经济警察”的形象.如果审计人员因盈余管理致使审计失败,社会公众及其利益相关者将会对审计行业失去信心,另外还会追究审计人员和会计师事务所相应的违法责任.即使审计人员没有导致审计失败,但由于上市公司的经营失败也会使社会公众对审计师甚至整个审计行业失去信心.
三、外部审计应对盈余管理的对策 （一）接受审计项目阶段 会计师事务所及各个项目经理应该根据相关审计执业准则的规定,慎重决定是否接受新的审计项目或继续保持与被审计单位业务往来,对具有盈余管理行为的客户保持高度的敏感性.在接受新客户的业务前或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时,会计师事务所应通过执行相关程序,来识别和评估会计师事务所所面临的风险,以便了解客户的诚信问题、评估自身是否具备执行审计业务所必须的素质、专业胜任能力、时间和资源以及是否能遵守相关职业道德的要求.审计人员应该与客户进行会谈,了解客户业务构成、人力财力物力、经营战略、企业文化以及所处行业的总体发展水平、行业与宏观经济等信息,有助于注册会计师初步判断客户是否存在盈余管理的动机.在初步了解业务环境后,考虑承接业务是否符合独立性和专业胜任能力.认真拟定并保管好业务约定书,并向被审计单位管理层索取管理层声明书.
（二）审计计划阶段 在执行具体审计程序前,注册会计师应先分析被审计单位的具体情况来制定恰当的审计计划,防止无法获取充分、适当的审计证据,影响审计目标的实现,使审计质量不能得到合理保证,影响审计人员的工作效率.审计人员应提高自身对盈余管理现象的谨慎性和敏感度.审计项目组应结合被审计客户的经营状况和行业背景等特征,并通过与企业管理层、内部审计人员和各级员工加强沟通所获取的证据、被审计客户的财务与非财务状况、以前各个年度和本期中期财务报告的审计报告来分析判断被审计客户当前
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（三）风险评估阶段 审计人员应当实施风险评估程序,并将其获取的风险评估结果作为评估重大错报风险的依据.风险评估程序是无法省略的环节,因为其为审计人员在许多重要环节做出正确的专业判断提供重要线索,因此注册会计师应重视风险评估阶段相关工作.注册会计师在实施风险评估程序阶段的主要工作有：一是全面了解被审计单位及其内、外部环境,并深入了解客户的性质、目标、战略、内部控制及其经营情况,根据被审计单位的经营状况和相关行业状况、法律环境和监管环境等外部环境；二是要识别和评估报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险,重点有识别和评估特别风险以及仅实施实质性程序将无法应对的重大错报风险.
（四）进一步审计阶段 注册会计师应当根据风险评估结果制定相应的总体应对措施,并确定和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序）,确保审计风险降低到可接受的水平范围.针对财务报表层次重大错报风险应采取以下措施：向项目组全体成员强调保持职业怀疑态度的重要性；将审计经验丰富的审计人员或具有相关特殊技术的专业人士用于应对特殊的盈余管理行为.在具体实施进一步审计程序时,应该从着重把握以下几个要点：一是分析债务重组的类型、意图及其方式,并判断对被审计单位影响的重要程度,对于影响重大的经济事项应要求被审计单位在财务报告中给予充分披露；二是根据获得的被审计单位高级管理人员及股东大会的相关会议记录来判断其是否有非货币性资产交换现象,并关注资产的确认是否恰当、计量是否公允、相关信息披露是否充分；三是关注与关联方金额较大的经济交易事项,判断是否存在被审计单位与关联方串通虚构交易或实现不公平交易实现粉饰财务状况和经营成果的效果；四是关注大额的非经常损益项目,发现是否存在利用非经常性损益项目的特殊性实现盈余管理；五是关注被审计单位会计政策和会计估计是否改变,如果其改变相关会计处理方法,再考虑这一改变是否存在相关会计法律、准则、制度等法律、法规的变更,或者是外部经济环境以及其他相关客观情况发生变化等正当理由支持会计政策和会计估计变更.
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（五）审计项目完成阶段 在完成了对财务报告具体审计程序之后,注册会计师还必须根据相关审计准则的要求确保有效实施审计完成阶段的工作,结合前几阶段获取的审计证据,发挥自身的专业判断能力,出具恰当的审计意见报告.注册会计师应根据自身获取的审计证据,评价被审计单位是否符合持续经营假设,是否存在利用或有事项操作利润现象.在复核审计工作底稿时,可分为：项目组内部复核（项目经理现场复核和项目负责合伙人复核）和项目质量控制复核.重视三级复核的落实,使风险降低到可以接受的水平范围,保证审计质量.
参考文献：
[1]汪立、李小晗：《新准则下上市公司盈余管理及其审计要点》,《财会通讯》（学术版）2007年第11期.
[2]中国注册会计师协会：《审计》,经济科学出版社2011年版.
（编辑 园 健）
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