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一、清洁发展机制（CDM）项目简介
我国作为一个发展中国家,按照《京都议定书》的协定暂时不承担温室气体强制减排义务.《京都议定书》中设定的三种温室气体减排机制,其中清洁发展机制（CDM）涉及到发展中国家.因此我国的碳排放权交易主要是基于清洁发展机制项目的碳排放权交易,并且我国已经逐渐成为国际市场上CDM项目的最大卖方.随着温室气体减排任务的艰巨性,我国政府在2009年的哥本哈根世界气候大会上宣布进行自主减排并将减排目标纳入到经济发展战略规划当中,我国碳排放权交易的市场也逐步建立起来.基于我国进行的是自主减排,并且作为发展中国家不承担强制减排义务,所以我国也就不具备发达国家间可以用来交易的碳排放权.我国碳排放权交易市场主要是以CDM项目的交易为主,这一特点决定了我国碳排放权交易会计也主要是关于CDM项目的研究.《京都协议书》构架了三种温室气体减排的国际合作机制.其中CDM机制是唯一涉及到发展中国家的合作机制,是指具有强制减排义务的发达国家通过提供资金和技术支持的方式,与发展中国家开展项目级的合作,并可用合作项目产生的温室气体减排量来抵减其减排义务.CDM项目一方面有助于具有强制减排义务的发达国家较好完成减排目标,另一方面也有助于发展中国家获得资金和技术支持.发展中国家通过CDM项目不仅可以发展本国经济,也有利于其转变经济增长方式,更好地为温室气体减排做出贡献.
核证减排量（Certified Emission Reductions,简称CERs）是清洁发展机制减排项目所产生的温室气体减排量.CDM项目提出之后,需要由联合国执行理事会（Executive Board,简称EB）指定专门机构核查该项目产生的温室气体减排量,并向CDM项目实施企业颁发核证减排量CER证书.企业获得联合国执行理事会颁发的CER证书之后,核证的减排量CER就可以在碳排放权交易市场上进行交易了.CDM项目提出之后,我国就积极参与到该项目中并已成为CDM项目产生的核证减排量的最大供应方.我国碳排放权交易市场的发展也主要是以CDM项目下的核证减排量交易为主.因此,有必要就CDM项目下的会计问题进行探讨,以更好反映我国CDM项目下碳排放权交易的相关信息.
二、CDM项目下我国碳排放权交易会计记录
会计记录具体又包括确认、计量以及记录等事项.关于CDM项目下我国碳排放权交易的会计记录主要是从这几个方面进行分析.
其一,CDM项目下碳排放权交易会计确认.CDM项目下我国碳排放权交易的会计确认主要是指与核证减排量相关的碳排放权的有关确认.张鹏（2010）、曾锴,王小波,陈程（2010）认为CDM项目下产生的碳减排量主要是为了持有出售的目的,符合存货的定义,应该确认为存货.朱敏,李晓红（2010）认为清洁发展机制下的碳排放权具有金融资产的特征,应该确认为交易性金融资产.刘金芹（2010）认为对于清洁发展机制产生的碳排放权应该单独确认为“碳资产”,并只有在满足一定的条件下才能确认为资产,否则直接费用化.笔者认为CDM项目产生的基于核证减排量的碳排放权应该确认为无形资产.首先,将核证减排量确认为存货不太合理.企业进行CDM项目,生产相关项目产品是主要目的,相应生产出来的产品才是企业真正意义上的存货.核证减排量虽然是CDM项目国际合作的主要交易产品,但是考虑项目企业生产产品的特性来看,核证减排量只能算是项目生产中的副产品.在温室气体减排的背景下,该副产品有了市场价值.虽然企业生产的产品与核证减排量都可以在市场上交易,但从企业的角度来看,企业进行项目投资建设主要目的是生产产品并交易.因此,所生产的产品才最符合企业存货的特征.企业在项目生产的同时如果满足了CDM合作机制的条件,则核证减排量也可以进行交易.这样看来,企业是否能获得核证减排量还存在很大的不确定性,因此也就不能把这种具有很大不确定性的资产确认为具有日常特征的存货.其次,由于我国碳排放权交易市场还有待发展,相应的碳排放权的价格体系还不完善.现有的关于CDM项目下的碳排放权价格也主要是合作机制双方根据市场情况协商确定的.这种情况下,CDM项目下碳排放权的公允价值不好获取,进而将其确认为金融资产就不太合理.最后,CDM项目下碳排放权确认为无形资产是合理的.CDM项目下企业产生碳排放权不是生产经营的主要目的,核证减排量能否获得存在不确定性,这类似于企业无形资产的开发过程.企业无形资产的开发就有不确定性,开发成功即确认为无形资产,不成功就不确认,这和核证减排量能否获取的特点类似.另外碳排放权是无形的、能给企业带来经济利益,这都符合无形资产的特征.由于CDM项目的特殊性,CDM项目的供应方应该将该项目相关的碳排放权确认为无形资产,这样才能更好反映CDM项目下温室气体减排的实质.
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其二,CDM项目下碳排放权交易会计计量.CDM项目下我国碳排放权交易的会计计量主要包括核证减排量被核准时的初始计量、后续计量以及出售该碳排放权（核证减排量）时的计量.当CDM项目产生核证减排量并获批准交易时,应区分情况来计量.如果该核证减排量之前签订了转让合同的并且合同金额可以确认的,应该按照合同金额确认该无形资产的价值.该合同价值与企业申请核证过程中发生的成本之间的差额应该确认为资本公积项目,并在核证减排量实际转让时确认损益.如果该核证减排量没有签订转让合同的,由于能否转让以及转让价格都存在较大不确定性,暂不确认该无形资产.待实际签订转让合同时再按照合同价确认无形资产价值.可以看出,CDM项目下碳排放权的初始计量主要是以市场价值为基础的合同价来进行计量的.签订转让合同之后,如果核证减排量的交付时间间隔不长,则不需进行该碳排放权的后续计量.实际交付核证减排量时就以初始确认的计量金额进行结转即可.如果签订合同时依据交付时的市场价值确定或者实际交付时间间隔很长,那就涉及到碳排放权的后续计量问题.对于依交付时的市场价确定的碳排放权,初始按照签订日的市场价进行计量,后续期间市场价值变动了,CDM项目企业相应按照市场的公允价值进行后续计量,并确认价值变动的损益.当企业实际交付核证减排量时,按照实际交付日的公允价值计量并结转.对于签订合同与实际交付日间隔时间长的,可以在后续期间按照公允价值进行后续期价值变动的确认.因此,考虑到CDM项目的特性和我国碳排放权交易市场的不成熟,关于CDM项目下碳排放权的计量主要是基于合同价的历史成本计量和基于市场价的公允价值计量两种模式.总的来看,碳排放权的计量仍然是多重计量属性. 其三,CDM项目下碳排放权交易具体会计记录.CDM项目下我国碳排放权的会计记录涉及到的账户包括 “无形资产”科目下“碳排放权”二级科目；在“开发支出”科目下设置“CDM项目”用以记录企业在CDM项目实施过程中发生的相关成本.在核证减排量获得批准时,可以将符合资本化的开发支出计入碳排放权的成本.对于碳排放权在后续期间的价值变动设置“资本公积——碳排放权公允价值变动”科目.当核证减排量转让交付时,还应就相关的转让收入与成本分别计入“其他业务收入”、“其他业务成本”科目.由于CDM项目获得的收入有一部分要归国家所有,因此,在确认成本收益时还应将归属于国家的确认为“其他应付款——国家”.具体相关的会计处理如下：（1）当企业开发实施CDM项目时,应将符合条件的CDM项目开发支出计入开发支出科目,待该项目的核证减排量获得批准并签订转让协议时,按照合同价确认无形资产的价值.实际发生的开发支出与合同价值之间的差额计入所有者权益项目.借记“开发支出——CDM项目”,贷记“银行存款或应付职工薪酬等”；借记“无形资产——碳排放权”,贷记“开发支出”、“资本公积”.（2）当企业的转让合同是以市场价值为依据签订时,碳排放权市场价值的变动要进行确认并计入所有者权益.待实际交付核证减排量时再转出确认的权益份额.借记“无形资产——碳排放权”,贷记“资本公积——碳排放权公允价值变动”,或者,借记“资本公积——碳排放权公允价值变动”,贷记“无形资产——碳排放权”.（3）当企业实际转让交付核证减排量时,应确认收入和结转相应成本.对于国家享有的收益也应确认其他应付款.借记“银行存款或现金”,贷记“其他业务收入”；借记“其他业务成本”、“资本公积——碳排放权公允价值变动”
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三、CDM项目下我国碳排放权交易的会计披露
CDM项目下我国碳排放权的会计披露主要包括表内确认和表外披露两个方面.
表内报告内容包括：在资产负债表上无形资产项目中列示“无形资产——碳排放权”；对于尚未核准的碳排放权开发支出列示在开发支出项目中.碳排放权资产后续价值进行调整时应在资产负债表上资本公积项目中列示公允价值变动的金额.核证减排量转让交付时应在损益表的其他业务收入、其他业务支出下分别反映转让收入与成本,对于应上缴国家的转让收入应在资产负债表上确认其他应付款,待实际支付时再转销该负债.CDM项目下碳排放权交易引起的现金流量的变动也需要在现金流量表中进行列示.
表外披露内容包括：企业所采取的减排措施情况或引进国际“清洁发展机制”合作项目情况；企业引进的资金数量和先进技术等相关信息；CDM项目的投资规模、项目的资金来源及借款费用资本化的相关信息；CDM项目的相关成本费用；CDM项目的风险情况与管理措施；CDM项目的收益；外币折算方法；CDM收益对企业经营成果的影响等；企业碳排放权的取得方式；企业购买或出售碳排放权交易额和交易数量以及价格确认方法；碳排放权的市场价格变动情况；碳排放权的期初和期末账面价值等信息.（编辑 余俊娟）
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