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2006年之后,财政部相继发布了企业会计准则基本准则、具体准则、指南、讲解和解释,但对相关问题的阐述、讲解不够透彻,未就整个合并过程进行详细描述、解释和举例增加了会计人员操作难度.因此笔者想结台实务操作,谈一谈对企业合并会计准则的理解及在编制合并报表中可能存在的问题.
一、合并方合并日经济业务处理
案例：A企业为国有企业,其母公司为P国有集团公司,B公司为P集团控股公司,P集团拥有B公司51％股权.B公司于2010年9月1日自c企业取得A企业100％股权,合并后A企业仍维持其独立法人资格继续经营.为进行合并,B公司向c企业支付了700万元作为对价,假设A企业、B公司采用的会计政策相同,合并日A企业及B公司的所有者权益构成如表1：(单位：万元,下同)
根据上述案例资料,按照长期股权投资准则进行以下账务处理：(单位：万元)
借：长期股权投资520
资本公积180
贷：银行存款700
笔者认为,这样处理不完全正确,因为A企业性质为国有企业,根据“企业国有资产法》规定,国有独资企业和国有资本控股公司合并应当按照规定对有关资产进行评估,又因B公司为国有控股公司,收购A企业后,A企业的性质只能为有限公司,符合企业改制定义,也需要进行评估.故此时应以A企业评估净资产价值作为长期股权投资初始人账价值,A企业应当按照评估价值进行账务调整.在实务中,企业改制往往与企业转让同时进行,也可以暂按账面净资产作为长期股权投资人账价值,待评估后再进行调整.
二、编制合并报表时应进行抵销处理的项目
因合并日相关经济业务与合并当期期末经济业务处理存在重叠,故本文以合并当期期末抵销分录作为重点分析内容.
接上例,假设A企业在合并日评估结果与账面一致,并至工商行政管理部门办理变更登记,B公司对A企业同时进行增资,增资金额为80万元,增资后实收资本为600万元,A公司合并当年实现净利润15万元,其中在合并前实现的净利润为40万元,假设B公司与A公司之间在合并当年及以前年度除了本次所述增资业务外没有发生其他内部交易,合并当年年初、年末A企业及B公司所有者权益构成如表2.
(一)按权益法调整对子公司的长期股权投资
本例中,合并当期期末,B公司对A公司的长期股权投资的账面余额为600万元.根-据合并报表准则的规定,在合并工作底稿中对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法.有关调整分录如下：
(1)确认B公司在合并当年A公司实现净利润中所享有的份额
借：长期股权投资-55
贷：投资收益55
(二)B公司长期股权投资敌销处理
B公司对A公司进行的长期股权投资,一方面反映为长期股权投资以外的其他资产减少,另一方面反映为长期股权投资的增加.A公司接收这一投资时,一方面增加资产,另一方面作为实收资本等处理.从集团整体来看,B公司对A公司进行的长期股权投资实际上相当于B公司将资本拨付下属核算单位,并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动I因此,编制合并财务报表时,应当在B公司与A公司财务报表数据简单相加的基础上,将B公司对A公司长期股权投资项目与A公司所有者权益项目予以抵销.B公司对A公司长期股权投资经调整后的金额为545万元(600-55).其抵销分录如下：
(2)借：实收资本600-
未分配利润――年末－55
贷：长期股权投资545
(三)B公司持有A公司长期股权投资的投资收益抵销处理
内部投资收益是指母公司对子公司的-长期股权投资的收益,即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益,实际上就是子公司当期营业收人减去营业成本和期间费用、所得税费用等后的余额与其持
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又由于合并所有者权益变动表的本年利润分配项目是站在企业集团的角度,反映利润分配情况,因此子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额,包括提取盈余公积、对所有者的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销.抵销实质上是个逆过程,理解了这一点,就能轻松完成该项经济分录的编制.
利润分配相关会计分录为,借记“利润分配一提取盈余公积”、“利润分配一未分配利润”等项目,贷记“盈余公积――一般盈余公积”、“应付股利”等项目.从子公司个别所有者权益变动表来看,其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源；而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果.
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至于子公司个别所有者权益变动表中的期初未分配利润项目,作为子公司以前会计期间净利润的一部分,已经包括在母公司以前会计期间按权益法调整的投资收益中,从而包括在母公司按权益法调整的本期期初未分配利润之中.为此,也应将其予以抵销.
故上例投资收益抵销分录为：
(3)借：投资收益-55
未分配利润――年初-120
未分配利润(9月1日前子公司净利
润享有的份额)40
贷：未分配利润――转增资本80
未分配利润――年末-55
(四)资本公积还原
讲解中要求合并方在合并日编制合并报表时,以合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额为限对被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润.这里我们需要考虑两个问题,第一,合并当期期末是否也需要进行还原第二,还原的金额
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笔者这样理解,同一控制下的企业合并,最终控制方在合并前和合并后实际控制的经济资源并没有发生变化,合并方因此获得的收益或损失并非正常经营所得,为避免误解,特别是避免成为操纵利润的手段,准则要求长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担的债务账面价值之间的差额部分调整资本公积,因而在合并报表时需要还原其本来面貌.自合并日以后被合并方实现的利润已经包含在投资收益中了,已经通过抵销内部投资收益分录还原,真正需要还原的部分仅是合并日以前被合并方账面留存收益,该部分合并方已经通过调整资本公积反映在合并方单体报表中了,还原仅是调整报表的列示.相关会计分录为：
(4)借：资本公积80-
贷：未分配利润80
(五)合并报表期初数调整分录
准则要求：母公司在报告期内因同一控制 下企业合并增加的子公司,应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,经营成果应当持续计算,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数,编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入费用、利润纳入合并利润表,合并现金流量表也应包括合并当期期初至报告期末的现金流量.
按“视同一体化存续下来”方式处理,子公司期初权益应当与长期股权投资相抵销,但合并当期期初合并方井不存在对被合并方的股权投资,所以合并净增加子公司的净资产,笔者认为应当只能作为非经营性利得或损失,即先调整资本公积(股本溢价),然后再以母公司资本公积(股本溢价)余额为限进行还原子公司中母公司享有的留存收益份额.相关调整分录为：
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(5)借：实收资本600-
未分配利润-120
贷：资本公积480
(6)借：未分配利润-120-
贷：资本公积-120
在编制合并所有者权益增减变动表时还应当追溯调整至2009年年初数.假设2009年1月1日,A公司实收资本为600万元,未-分配利润为130万元,所有者权益总额为470万元.相关调整分录为：
(7)借：实收资本600-
未分配利润-130
贷：资本公积470
(8)借：未分配利润130
贷：资本公积130
(六)当期以现金投资所产生的现金流量项目抵销
因为B公司向A公司进行增资时,现金流量为投资所支付的现金,A公司收到货币资金时,现金流量项目为吸收投资所收到的现金,故应编制抵销分录：
(9)借：投资所支付的现金80
贷：吸收投资所收到的现金80
三、合并所有者权益增减变动表编制
如何编制合并所有者权益增减变动表按照合并报表编制原理,将上述合并抵销分录汇总至合并工作底稿,结果发现,与合并资产负债表相关项目相比,实收资本少了600万元,资本公积多了600万元.由于所有者权益增减变动表是一张过程表,期初数是从上期直接结转过来的,而在编制比较期间数据时,已经对相关项目进行了调整.期末抵销分录是站在期末这个时点编制的,合并当期期末实收资本、资本公积项目没有被抵销,故从连续计算的角度看,再次抵销造成了重复.这时笔者认为可以再编制一个抵销分录,以抵销重复调整分录,相关分录为：
(10)借：资本公积600
贷：实收资本600
笔者在此建议,在与国际接轨的同时,对国际会计准则制定的原因背景进行深入分析和研究,将其确立的某些原则细化为一个个具体细致、简明的方法,以便准则的实务应用.
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