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【摘 要 】2007年实施的会计准则中,对于所得税会计处理的一个重要思想就是引入了资产负债表债务法.运用资产负债表债务法,增加资产、负债的计税基础概念,强调对期初、期末及发生额理解,对解决所得税核算的实际问题有较为重要的意义.本文从暂时性差异和涉及税率变动、会计调整等事项的所得税会计处理的角度,引用相关计算公式,对资产负债表债务法的运用进行了详细的论述.
【关 键 词 】递延所得税资产负债表债务法暂时性差异
我国所得税会计经历了应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法3个阶段.会计规定与税法规定不一致的地方都应考虑进行纳税调整.2007年实施的会计准则引入资产负债表债务法,通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并在此基础上确定所得税费用.资产负债表债务法的基本思路是:首先,计算应交所得税,其次,确认递延所得税资产和递延所得税负债,最后,倒挤出所得税费用.
本文将从暂时性差异、税率变动、会计调整等方面分析资产负债表债务法的运用.
一、资产负债表债务法下暂时性差异的会计处理
暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额(账面价值与计税基础的暂时性差异),从另一个角度说,也就是会计利润与应纳税所得额的时间性差异(会计利润与应纳税所得额的时间性差异).需要注意的是,以往的所得税准则是研究会计利润与应纳税所得额的时间性差异,新会计准则是资产负债表债务法,研究账面价值与计税基础的暂时性差异.下面将举例说明资产负债表债务法的运用.
例1:2xx9年12月31日,A设备的账面原价为600万元.该设备于2xx6年10月20日购入(下月计提折旧),预计使用年限为5年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧,2xx9年1月1日A设备减值准备余额为68万元,累计折旧为260万元.2xx9年12月31日该设备的市场价格为120万元,预计A设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元.税法规定,计提的减值损失是不允许税前扣除的,只有在实际发生损失时才允许扣除.
分析:2xx9年12月31日计提减值准备前A设备账面价值等于(600-260-68)-(600-260-68)÷(5×12-2×12-2)×12等于176(万元)
可收回金额等于132(万元)
2xx9年12月31日应计提减值准备等于176-132等于44(万元)
计提减值准备后A设备的账面价值等于132(万元)
如果判断A设备2xx9年产生暂时性差异就是44万元,那是不正确的,因为该思路并未考虑到2xx9年1月1日存在的减值准备68万元对2xx9年计提折旧的影响,根据资产负债表债务法思路2xx9年的折旧也是存在差异的.所以一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异.
2xx9年1月1日A设备账面价值等于600-260-68等于272(万元)
计税基础等于600-600÷5×2/12-600÷5×2等于340(万元)
可抵扣暂时性差异(期初影响数)等于340-272等于68(万元)
2xx9年12月31日A设备账面价值等于132(万元)
本文url:http://www.sxsky.net/kuaiji/kjshijian/410908.html
计税基础等于600-600÷5×2/12-600÷5×3等于220(万元)
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可抵扣暂时性差异(期末余额数)等于220-132等于88(万元)
因此,2xx9年可抵扣暂时性差异的发生额就为期末数减期初数等于88-68等于20(万元),而不是44万元.
学习暂时性差异时,一定要按照资产负债表债务法思路,通过对比账面价值和计税基础差异来计算暂时性差异.在计算应交所得税时,可以采用以下公式:
应交所得税等于应纳税所得额×当期所得税税率等于[利润总额±永久性差异+(可抵扣暂时性差异期末余额-可抵扣暂时性差异期初余额)-(应纳税暂时性差异期末余额-应纳税暂时性差异期初余额)]×当期所得税税率
二、资产负债表法下税率变动的所得税核算
涉及税率变动的所得税计算,需要注意两点:一是区分资产与负债,二是区分发生额与余额.
本期递延所得税发生额等于期末暂时性差异×新税率 -期初暂时性差异×旧税率
例2:某公司2xx6年末“递延所得税资产”科目的借方余额为72万元(均为固定资产后续计量对所得税的影响),适用的所得税税率为18%.2xx7年初适用所得税税率改为33%(注意本条件是可预期的).公司预计会持续盈利,各年能够获得足够的应纳税所得额.
2xx7年末固定资产的账面价值为6 000万元,计税基础为6 600万元,2xx7年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元,年末预计负债的账面价值为100万元,计税基础为0.计算公司2xx7年应确认的递延所得税收益.
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分析:对于固定资产项目:
期初余额等于期初暂时性差异×期初税率等于(72/18%)×18%等于72(万元)
期末余额等于期末暂时性差异×期末税率等于(6 600-6 000)×33%等于198(万元)
因此,固定资产项目本期的递延所得税发生额等于期末余额-期初余额等于198-72等于126(万元)
对于预计负债项目:
期初余额等于期初暂时性差异×期初税率等于0×18%等于0(万元)
期末余额等于期末暂时性差异×期末税率等于(100-0)×33%等于33(万元)
因此预计负债项目本期的递延所得税发生额等于期末余额-期初余额等于33-0等于33(万元)
本期递延所得税发生额等于126+33等于159(万元)
这里资产负债表债务法理解是至关重要的,容易在计算递延所得税发生额时,根据6 600和6 000的差额,再加上期初的72/18%来计算,这就重复了,因为暂时性差异本身就是一个余额的概念,是包含期初数的,因此要注意区分余额和发生额.
三、资产负债表法下会计调整的所得税核算
(一)会计政策变更涉及的所得税调整
会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税,不可能是应交所得税.在计算时可参照以下等式:
所得税影响金额等于新政策下的递延所得税-旧政策下的递延所得税等于[(新政策下暂时性差异)-(旧政策下暂时性差异)]×所得税税率等于[(新政策下账面价值-计税基础)-(旧政策下账面价值-计税基础)]×所得税税率等于(新政策下账面价值-旧政策下账面价值)×所得税税率
从上面公式推导来看,累积影响数也一定存在以下等式:
会计政策变更累积影响数等于(新政策下账面价值-旧政策下账面价值)×(1-所得税税率)
例3:某公司于2xx7年12月将办公楼对外出租,账面价值(同当时公允价值)为5 000万元,预计净残值为0,采用直线法10年折旧.2xx8年末公允价值为5 200万元,2xx9年末公允价值为5 300万元.2x10年1月1日,决定采用公允价值后续计量.该公司按净利润的10%提取盈余公积,所得税税率为20%,采用资产负债表债务法核算.按照税法规定此项资产作为固定资产处理,净残值为0,采用直线法按照20年计提折旧.计算该项会计政策变更的累积影响数.
分析:按照以上资产负债表债务法的思路,会计政策变更累积影响数等于(新政策下投资性房地产的账面价值- 旧政策下投资性房地产的账面价值)
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(二)前期重大会计差错更正
在资产负债表债务法下,涉及前期重大会计差错更正的所得税问题,虽然会计上有差错,但税法不承认此项差错,那么应交所得税肯定不能调整,只调整递延所得税.
例4:2xx9年6月某公司发现上年度某项资产减值准备少提了50万元,会计人员需要补提准备,但这在税法上是不承认的,所以导致了可抵扣暂时性差异,采用资产负债表债务法核算所得税,所得税税率为20%,则调整所得税费用的会计处理:
借:递延所得税资产100 000
贷:以前年度损益调整100 000
需要注意的是,资产负债表债务法计算递延所得税时,递延所得税资产和递延所得税负债,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的计量的纳税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿负债的预期方式相一致的税率和计税基础.
主要参考文献:
[1]《高级会计实务》编委会.高级会计实务[M].北京:中国财政经济出版社,2009.5.
[2]李敏.所得税会计学[M].上海:复旦大学出版社,2008.
[3]张荣山.浅谈资产负债表债务法下所得税会计处理[J].金融会计.2008年第1期.
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