治理当局压力对CPA审计独立性的影响

摘要：独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和的基石。在治理当局与审计职员的冲突模式中，治理当局给注册师施加压力的可能性以及注册会计师对压力的抵制能力终极决定了注册会计师能否保持独立性，并出具适当的审计报告。本文从注册会计师与治理当局的冲突模式进手，治理当局压力对CPA审计独立性的，并结合我国的现状提出一些进步我国审计独立性的相关建议。关键词：治理当局压力；CPA审计；独立性独立性是审计的灵魂和本质特征，是审计职业生存和发展的基石。“任何一个公正会计师，无论其能力如何，只要丧失了独立性，那么他对财务报表的意见，对那些将倾听其意见的人们——无论是客户还是信贷提供人、投资者和政府机构——其价值都将甚微”（杰里。D.沙利文，***）。独立性在审计中的重要性是不容置疑的。1997年10月，AICPA发表***，将独立性作为注册会计师职业的价值核心；2000年11月，ISB公布《审计职员独立性概念框架》（意见稿），以为审计独立性“支持使用者对财务报告过程的信心和进步资本市场的效率”。审计的独立性受到众多因素的影响，也与特定的审计职业环境密切相关。本文从注册会计师与治理当局的冲突模式进手，分析治理当局压力对CPA审计独立性的影响，并结合我国的现状提出一些进步我国审计独立性的相关建议。一、治理当局压力对CPA审计独立性的影响：分析治理当局压力是指当治理当局发生错误和舞弊行为时，为了迫使注册会计师不出具对其不利的审计报告而对注册会计师施加的压力。注册会计师偏差行为（即不能保持独立性而作出的不当行为）的发生取决于两个方面：一是治理当局给注册会计师施加压力的可能性；二是注册会计师对治理当局压力的抵制能力。从某个角度来说，审计职员保持独立性的能力也就是在双方冲突中抵制治理当局压力的能力。因此，治理当局压力对注册会计师的独立性具有较大的影响。治理当局给注册会计师施加压力的可能性取决于以下三个方面：（一）治理当局的气力上风。治理当局的气力在于他有权聘请或解雇注册会计师，并且决定审计收费以及审计工作条件。在常规的财务报表审计中，客户对注册会计师具有较大的选择权，他可以选择任何一家具有执业资格的会计师事务所进行审计，这对于客户来说差别并不大。而注册会计师和其所在的事务所则是依靠对客户的审计收费生存和发展的，对于小规模和业务范围狭窄的会计师事务所来说，这种依靠性更强。治理当局在双方的气力对比中往往占据上风。（二）治理当局给注册会计师施加压力的倾向。无保存意见审计报告的重要性和公司的状况是治理当局运用气力上风对注册会计师施加压力的动机。当一份无保存意见审计报告对治理当局来说越重要时，治理当局在与注册会计师的冲突上就越不愿作出让步。处于财务困难的公司往往具有粉饰财务报告的强烈动机，因此更倾向于给注册会计师施加压力。（三）制约因素。制约治理当局施加压力的因素包括治理当局的道德水准以及更换注册会计师的交易本钱。治理当局的道德水准与其本人的素质和修养相关，是最难丈量和把握的因素；变更会计师事务所的本钱包括客户重新寻找会计师事务所的本钱以及变更事项引起监管机构的监管所带来的本钱。在治理当局与审计职员的冲突模式中，治理当局给注册会计师施加压力的可能性以及注册会计师对压力的抵制能力终极决定了注册会计师能否保持独立性，并出具适当的审计报告。当治理当局对注册会计师施加了压力，并使注册会计师屈从压力而不报告其不当行为时，注册会计师就丧失了其应有的独立性，从而对报告使用人造成危害，降低资本市场的效率。二、背景的思考：现状分析在我国，注册会计师承受的来自治理当局的压力相当大，不乏有注册会计师屈从压力而未发表客观、公正的审计意见的情况发生。注册会计师说“不”的代价往往就是被炒鱿鱼。李树华（1999）发现中国注册会计师独立性进步的同时，“十大”会计师事务所的市场份额反而降低了，审计独立性的进步与审计市场相背离。在我国，客户治理当局压力对审计独立性的影响，笔者以为可以从以下几个方面进行分析：（一）买方市场下治理当局的气力强大在一个公平、有效的市场中，交易双方均有自由选择交易对象的主动权，交易的价格取决于卖方的产品质量与买方对产品质量的满足度。而我国的审计市场正处于买方市场的环境下，治理当局选择注册会计师和决定审计收费的气力相当强大。由于会计师事务所发展速度过快，执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域，而委托人对事务所服务的需求并未同步有效放大，这就必然造成审计市场中“僧多粥少”的局面。在这种买方市场的审计环境下，治理当局把握着决定审计收费的主动权。即使会计师事务所按照业务约定书完成了服务，审计费往往也难按照财政部和物价部分的标准执行（乔旭东，1999）。会计师事务所“低价揽客”的行为，更加使治理当局在谈判气力上占据上风。（二）不完善的股票市场促使治理当局施加压力的动机强烈我国的股票市场还处在发育阶段，与西方发达国家的股票市场相比，尚不完善，投机色彩较浓。很多大众投资者并不在意公司是否分红及发放股息，只是期看从股票的买卖价差中获利。于是，股市成为公司筹集低廉资本的场所。拟上市公司需要注册会计师的无保存意见审计报告，以达到上市的目的；已上市公司则为了符合配股条件、避免戴上ST、PT的帽子、防止摘牌等也十分需要注册会计师的一份无保存意见审计报告。在不完善的股票市场下，无保存意见审计报告的重要性促使治理当局具有强烈的动机对注册会计师施加压力，使其出具对自己有利的审计报告。（三）制约因素在买方市场和弱监管下相对软化在我国，制约治理当局给注册会计师施加压力的因素之一——变更注册会计师的交易本钱较低。如前文所述，我国的审计市场处于买方市场阶段，治理当局无需花费太大的本钱就能重新聘请注册会计师，变更会计师事务所带来的监管本钱也相对较小。尽管中国证监会要求上市公司对解聘或不再续聘会计师事务所的事项在有关报刊上予以表露，会计师事务所以为客户解聘或不再续聘的理由不当时也可以进行申诉，但在现实中我们发现，上市公司对变更会计师事务所的理由、分歧表露甚少，会计师事务所的申诉也几乎没有。与美国等西方发达国家相比，我国证券监管机构对审计职员变更事项的监管是相对较弱的，我国上市公司更换会计师事务所的频率明显高于国际水平的事实也说明了这一点。制约因素在买方市场和弱监管的环境下相对软化，进一步增加了治理当局对注册会计师施加压力的可能性。（四）会计师事务所承受治理当局压力的能力薄弱会计师事务所对治理当局压力的承受力，取决于注册会计师以为其损失客户付出的代价与不报告违约行为而付出信誉代价的比较，这种比较受会计师事务所组织形式和规模的影响。合伙制会计师事务所无穷责任的特征加强了合伙人之间的监视，从而降低了某一个注册会计师屈服于公司治理当局压力的概率。事务所的规模是决定注册会计师对客户依靠性的一个重要因素。事务所拥有的客户越多，则其丧失独立性的“机会主义”行为被发现而失往其他客户带来的损失就越大，而另一方面保持独立性即便失往此客户对事务所的影响也越小（DeAngelo，1981）。因此，会计师事务所的规模越大，其承受客户压力的能力就越强。而在我国，会计师事务所的组织形式以有限责任制为主，规模也都不大，较弱的风险意识和对客户较强的依靠性使得注册会计师屈从治理当局压力的可能性大大增加。面对治理当局强大的压力，我国会计师事务所的承受能力是相当薄弱的。