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【摘 要】CFO在公司的治理结构中处于重要的地位,尤其是在财务报告过程中发挥重大的作用.越来越多财务丑闻的出现就使得深入研究CFO在会计操纵中的角色显得特别重要,并且需要探讨CFO会卷入重大会计操纵的原因,到底是为了获得个人经济利益还是来自CEO的压力.通过深入剖析,文章认为CFO卷入重大会计操纵是因为他们屈于CEO的压力,而不是因为他们为了从股权激励中寻求个人财务效益.凭借该思路,文章相对性地提出了四大假设,为验证CFO真正卷入会计操纵的原因做好铺垫.
【关 键 词 】CFO操纵；会计操纵；CFO会计操纵
一、引言
一直以来,很多公司的财务丑闻使投资者蒙受巨大的损失,从而引发了公司治理的一系列改革和立法的变革,也促使各界努力去挖掘、分析产生这些丑闻潜在的原因,先前的研究都集中于CEO的动机或作为一个整体的执行团队是如何进行操纵会计收益的.然而,却很少研究CFO在重大会计操纵的动机和角色.其实,从公司的治理结构或者编制财务报表的角度来看,CFO发挥了较大的作用,他们是财务报告过程中的关键人物.在会计操纵的案例中,CFO显然失去了对财务报告的监督作用.此外,CFO经常促成或执行一些计费方案来虚增收益.例如,Silk Greenhouse公司的前任CFO Stuart G.Lasher,创造和追溯许多备忘录和底稿来调整不当的递延费用.既然CFO在会计操纵中的作用至关重要,那么研究CFO的角色,并探讨CFO是会计操纵的始作俑者还是迫于该公司的CEO的压力就显得尤其重要了.本文抓住了CFO的角色,试图分析在会计操纵中CFO的作用,以及他们参与会计操纵的真正原因,并提出了相应的论证方法.
二、文献综述
此前已有研究表明,重大会计错报对资本市场有非常负面的影响.Dechow等（1996）研究表明,当财务虚假信息被公开披露时,公司将平均损失38%的市场价值.根据美国总审计局（GAO）在2002年发布的一份报告,近年来多起会计操纵事件的曝光,已经大大降低了公众对资本市场的信心,这些公司资本市场总额损失达到约1000亿美元.
Kaufman（2003）,Gore等（2007）指出,CFO通常负责财务预测、预算、内部控制和财务报告,他们站在一个对企业而言比较特殊的位置,对财务报表的质量影响重大.
同样,Geiger（2006）,Ge等（2010）也认为CFO对公司财务报告有很大的影响.
Hennes等（2008）已经证明当存在会计操纵时,CFO面临着诉讼费用和劳动力市场的成本.并且在会计重述中,64%的CFO属于故意触犯一般公认会计原则.
Bartov（2004）,Cheng、Wareld（2005）,McVay等（2006）,Burns、Kedia（2006）研究表明CEO股权激励显示出和各种盈余管理的措施相关,如应计利润的可操纵性,符合或不符分析师预测的可能性以及重述的可能性.
然而,Jiang等（2010）研究发现盈余管理措施和CEO股权激励之间有微弱的相关性,CFO股权激励与盈余管理措施比CEO股权激励与盈余管理措施更相关.他们的研究结论是在一般公认会计原则下,CFO股权激励在盈余管理中是很重要的.
Matejka（2007）指出CEO对下属的各种福利具有一定的发言权,包括CFO（如合同续期、晋升和薪酬等）.
同样,Finkelstein（1992）,Adam等（2005）发现与权力稍小的CEO相比,权力大的CEO在很大程度上能够用他们的意志来影响公司的决定,包括和CFO有关的决定.
所以,CFO在企业中占据着一个不可或缺的地位,其对财务报表的影响是不容忽视的.同时,我们又不得不看到CEO对CFO的管控和影响,CFO有时候只是在履行CEO的决定,他们往往只是扮演一个牵线木偶的角色.
三、CFO涉及会计操纵的若干理论
(一)CFO的角色分析
从整体上来分析CFO在会计操纵中的角色,主要表现在两方面：一方面,CFO在编制财务报表的过程中,通常会被看作是财务报表质量的监督者.那么对于存在会计操纵的公司来说,CFO就失去了监督的作用.此外,相比其他高管,CFO是站在一个特殊立场来进行会计操纵,例如虚构经济活动、选择不恰当的会计方法或做出错误的日记账分录等.另一方面,尽管先前的研究调查了CEO在会计操纵中的作用,但是与CEO相比,CFO进行会计操纵的理由更具多样性,比如他们的工作责任和薪酬结构是不同的.鉴于CFO是CEO下属,从公司治理结构（CFO和CEO之间的关系）这个角度也得以研究CFO卷入会计操纵的原因.
(二)CFO卷入会计操纵的动因
对于CFO卷入会计操纵的动因有两种解释：一方面,CFO进行会计操纵可能是为了获得个人经济利益,譬如,联邦储备委员会前任主席Alan Greenspan认为,有太多公司的高管（包括CFO）人为的夸大报告收入,以此获取大量的股票市场收益.公司董事会似乎同意这一观点,在《萨班斯-奥克斯利》法案通过后,减少了对CFO的股权激励,而且在解释盈余管理时CFO股权激励比CEO股权激励更重要.另一方面,CFO会卷入会计操纵可能是因为来自CEO的压力.作为CFO的上级,CEO的各项决定都有可能影响CFO未来的事业发展以及薪资报酬,从而使得CEO对CFO施压改变财务报告成为可能.在CEO的压力下CFO可能不得不妥协他们在财务报告质量方面的监督作用.
虽然说无法直接观测CFO卷入重大会计操纵是由于其个人的动机还是CEO和CFO之间胁迫的关系,但本文可以提供间接的证据来论证CFO是受到了CEO的施压,并相应地提出四大假设来佐证.
四、CFO卷入会计操纵的若干假设
SEC通常根据1934年《证券交易法案》规则来指控涉及会计操纵的公司中应该承担相应责任的个体.该规则声明应当制定和保存账簿、记录、账户,以便合理、详细、准确和公正地反映经济业务以及资产的处置情况.CFO作为整个财务报告过程中的监督人物,当企业被披露存在会计操纵时,CFO很可能在法律程序中被SEC追责（例如,SEC可以从非法文件上的签字取证等）.当一个CFO被SEC认定参与会计操纵时,CEO可以争辩说他们缺乏经济业务水平上详细的信息知识,或者不懂一定的财务或会计事
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对CFO的经济利益与会计操纵进行相关分析.本文认为,研究者、实践者和监管机构指责用股票报酬,尤其是股票期权的组合作为激励机制,促进管理者操纵财务报表.也有一致的论点指出CFO股权激励与盈余管理措施比CEO股权激励与盈余管理措施更相关,CFO股权激励在盈余管理中是很重要的.如果CFO股权激励在会计操纵中发挥同样重要的作用,那么就可以观测到操纵公司的CFO比对照组的非操纵公司的CFO有着更高的股权激励.另一方面,如果CFO在CEO的压力下卷入会计操纵,那么应该观测不到会计操纵和CFO股权激励之间的联系.因此,本文提出第一个假设：
H1.作为一个教唆犯（CFO）,重大会计操纵公司的CFO比非操纵公司的CFO有较高的股权激励.
在分析了CFO进行会计操纵的成本和收益之后,接下来应该下一步调查CEO的股权激励作用和CEO在会计操纵中的权力,进一步理清CFO是会计操纵的主要煽动者还是受到CEO的压力.之前的研究发现有关CEO股权激励对盈余管理的影响的综合证据.一方面,一些文件记载CEO股权激励显示出和各种盈余管理的措施相关.在另一方面,在控制CFO股权激励之后,有相关文献发现盈余管理措施和CEO股权激励之间有微弱的联系.如果CFO是此严重会计操纵的煽动者,那么试验应该观测不到操纵公司的CEO的股权激励比对照组的更高.对应地,如果是CEO为了自己的经济利益而向CFO施压,那么应该可以观测到操纵公司的CEO的股权激励比对照组的更高.因此,本文提出第二个假设：
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H2.CFO被胁迫：重大会计操纵公司的CEO比非操纵公司的CEO有更高的股权激励.
通过文献的梳理,本文发现CEO在下属的一些利益上具有一定的决定权和发言权,无论是在薪资福利还是晋升.而且CEO能更直接地与公司的董事会接触,参与公司的高层会议,报告有关组织结构的决定.特别是权利大的CEO更能较大程度地影响公司的决议,往往也会包括某些与CFO有关的决定.
如果CFO是会计操纵的煽动者,那么试验应该观测不到CEO权力和会计操纵之间的相关性.相反,如果CFO是由于CEO的压力而卷入会计操纵的,那么应该能观测到强大的CEO在盈余管理方面更有可能成功施压.强大的CEO同样能通过直接交流（如失业威胁）或者创建一种过于强调达到短期会计目标的重要性的企业文化来使CFO卷入会计操纵.如果CFO不顺从强大的CEO所要求的收益,那么CFO可能会失去他们的经济利益,甚至是他们的工作.这里可以利用CEO的薪酬切片（CEO占前五位高管总薪酬的百分比）、董事会主席的职位和作为公司创始人的身份来衡量CEO的权力.因此,本文提出第三个假设：
H3.CFO被胁迫：会计操纵公司的CEO比非操纵公司的CEO的权力更大（更高的薪水切片,更可能是董事会主席,更可能是创始人）.
最后,本文考虑CFO拒绝参与会计操纵要付出的代价.在这里,无法直接观测到CEO是否要求CFO进行盈余管理,或CFO的回应是否会影响到他们的福利.因此,我们重点聚焦于在会计操纵之前的CFO离职率,进而推断出CFO说“不”的代价.如果CFO是会计操纵的始作俑者,那么我们预计在会计操纵之前,CFO不会有较高的离职率.然而,如果CEO的压力是CFO卷入会计操纵的主要原因,那么可以预期一些CFO不屈服于压力,并拒绝利益操纵.当CFO在是否操纵会计数字与CEO意见不一致时,CEO可以行使其权力解雇他们或迫使他们辞职.例如,全球电讯公司的前财务高管Roy Olofson在质疑公司不恰当的会计后失去了工作.换句话说,如果CFO在CEO的压力下接受会计操纵,那么试验可以观测到在会计操纵之前有更高的CFO失业率,CFO更有可能离开公司.有相关文献也指出有些CFO失去工作是因为他们在CEO的压力下拒绝参与会计操纵.因此,本文提出第四个假设：
H4.CFO被胁迫：在重大会计操纵出现以前,重大会计操纵公司的CFO比非操纵公司的CFO更有可能离开公司.
五、结束语
CFO负责公司财务报告的编制,并在财务报告系统中起着很重要的作用.本文探讨了为什么CFO会卷入会计操纵.为了探究这个问题,本文对两个可能的解释进行了研究：1.CFO为了获得直接的经济利益而进行会计操纵,并通过他们的股权激励来反映；2.CFO屈于CEO的压力而操纵财务报告.基于理论分析,本文从股权激励、CEO权利、CFO的离职率角度相应地给出四个假设,来对CFO卷入会计操纵的真正动因的实证研究做铺垫.
参考文献：
[1]Dechow,P.M.,Sloan,R.,Sweeney,A.,1996.Causes and consequences of earnings manipulations： an analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC.Contemporary Accounting Research13（1）：1-36.
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