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【摘 要 】 我国现行会计报告体系缺少对环境受托责任的反映.为此,本文以国内外环境会计的相关研究成果为基础,结合我国实际,从企业环境会计信息的编报动因和假设出发,设计了环境成本报表的内容和格式,并提出了在我国编报企业环境成本报表的实施建议.
【关 键 词 】 环境 成本 报表 编制
随着可持续发展战略的实施,环境会计信息在支撑企业决策和业绩评价方面发挥着越来越重要的作用.但我国现行会计报告体系缺少对环境受托责任的反映,既不利于相关方了解企业活动的真实环境影响,也不利于政府监督企业履行环保责任.因此,如何有效地将环境事项纳入我国企业会计信息编报体系成为具有理论和实践意义的研究课题.本文以国内外环境会计的相关研究成果为基础,结合我国实际,对企业环境成本报表的编制格式和内容谈点认识,以期抛砖引玉.
一、编报企业环境会计信息的动因
1.有利于企业科学决策
相同条件下,企业通常根据“成本孰低”原则选择方案.如果企业决策依据的信息不包括相关的不利环境影响,选择的方案很可能是以损害环境为代价.相反,如果企业决策时能充分考虑环境影响,将环境信息编报形成的压力转化为技术创新的动力,才可能抓住更多的发展机会,形成自身的环境竞争优势.
2.有利于了解企业的环境状况
通过编报环境会计信息,一方面有助于政府及时对环境保护履行不力的企业实施监管,限制企业实施损害环境的行为；另一方面有利于相关方了解环境友好企业的环保努力,减少环境信息不对称带来的误解.
二、企业环境会计报表的设计思路
1.环境会计报表编报的基本假设
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无论是内部环境管理报表还是外部的环境财务报表,其编制必须依据一定的前提条件,这些前提条件即报表编报的基本假设.
（1）环境责任承担假设.企业活动产生的不利环境影响并非都是法律上的强制义务,那么在会计报表中是否只反映企业的强制环境责任而忽略其他非强制环境责任呢?我们认为,出于环境会计信息的可比较和可理解,环境会计报告应当完整反映企业活动的各种环境不利影响,只有这样,才能构建起统一的环境会计报表编制基础.此外,这也符合环境成本内部化的信息编报趋势.
（2）多重计量假设.由于相当一部分环境影响很难以货币形式表达,比如,大部分环境收益表现为排放物的减少而非财务收益的增加,非货币计量更能精确地反映企业环保效果.因此,在传统会计报告中作为辅助的非货币计量的重要性显著上升,与货币计量一起共同构成环境会计信息的计量手段.
2.环境会计报表的内容选择
近年来,国际组织及各国相关机构在环境会计领域进行了广泛而深入的研究,但由于其复杂性,环境会计报表应当反映哪些内容迄今尚未达成共识.一种观点认为,环境会计报表应当以反映企业某一时点（报告日）的环境资产和环境负债为主.但我们认为,计量企业历年环境责任所累积的环境负债相当困难,而且时点的环境资产和环境负债信息很难提供相关方急需了解的企业当期活动产生的不利环境影响和当期的环保支出.因此,基于编报的相关性、重要性和成本收益原则,环境会计报表应当以环境成本信息作为其主要内容.
3.环境成本报表的设计
基于前述分析,借鉴国外环境会计报表编制经验,结合我国企业实际,笔者设计了环境成本报表（见表1,简单格式）作为环境会计报表的主体.
表1中环境成本分为两部分,上部分是报告期企业发生的环境成本,包括排放控制成本、预防管理成本、研究开发成本、社会活动成本；下部分是企业应承担的环境责任成本.
排放控制成本指当期处理企业活动产生的排放物所耗费的成本,相当于国际会计师联合会（以下简称IFAC）所说的废弃物及排放控制成本（waste and emission control costs）.预防管理成本（prevention and other environmental management costs）指当期发生的预防企业活动产生环境不利影响所耗费的成本.研究开发成本（research and development costs）指当期发生的与环境保护相关的研究开发活动成本.社会活动成本（social activity cost）则借鉴了日本环保署在环境会计指引（environmental accounting guidelines）中的说法,指与本企业没有直接关联但为了形象或良好关系主动实施的环保行为所耗费的成本.
环境责任成本,是本文所特指的一项成本,指依据环境责任承担假设所测算的企业采取环保措施后报告期仍未消除的环境不利影响产生的损害责任成本,该责任不仅包括法规上的强制责任也包括非强制责任,类似经济学概念上的环境不利影响产生的企业外部成本.环境责任成本数值可以用以下公式计算：ER等于Qi·Ci.ER表示企业当期的环境责任成本,Qi表示经过企业内部环保措施仍不能消除而排放到环境中的第i项排放物的数量,Ci表示单位数量第i项排放物所造成的损害,该项排放物的单位损害成本可以由环保部根据我国实际制定标准定额.
与环境责任成本概念类似的是IFAC定义的非产品输出成本（materials costs of Non-product outputs）,指与企业活动产生的各种非产品输出（包括各种不是以产品、副产品、包装物等形式离开企业的物质,例如废气、废水、废物等）耗费的成本,其数值用非产品输出所耗原材料及能源的购买成本计算.它与环境责任成本最大的区别在于环境责任成本是根据排放物的损害（或修复）成本计算而非产品输出成本则根据排放物所耗费的原材料及能源的历史成本计算.我们认为,通常环境不利影响的损害（或修复）成本远大于排放所耗原材料及能源的购买成本,因此,环境责任成本更加符合会计信息的相关性和可比性.
三、企业编报环境成本报告的意义及实施建议
1.编报环境成本报表的意义
企业编制作为环境会计信息主体的环境成本表,有助于反映企业受托管理环境资源情况,也有利于为相关信息需求方提供更相关和可靠的信息
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此外,如果将环境责任成本中本期排放物的数量与上期排放数量做比较分析,能够反映企业环境管理的效率；将当期的环境责任成本作为本期净利润的减项,可以反映企业在考虑了环境不利影响基础上的财务业绩,为信息需求方提供更为可靠的财务成果信息.
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2.实施建议
由于环境财务报告要受到国家法规或者国际组织会计准则的约束,而当前我国制订环境财务报告准则的条件尚不具备,因此,我国应采取自愿编报到强制编报逐步渐进的方式在企业推广环境成本表的编制.
首先,鼓励存在环境污染的企业在企业内部编制环境成本表作为决策的重要依据；其次,依托我国社会主义制度的独特优势,引导国有企业在考虑商业秘密保护的基础上将其作为可持续发展发展报告的一部分对外编报；最后,准则制订机关根据企业的编报情况不断改进,最终将其纳入企业会计信息报告体系.
（注：本文为山东省教育厅人文社科研究计划项目《基于价值链的黄河三角洲工业企业的环境成本控制研究（项目编号：J10WG78）》的阶段性成果.）
【参考文献】
[1] Mohammad Firoz, A. Aziz Ansari.Environmental Accounting and IFRS[J].International Journal of Business and Management,2010（10）.
[2] International Federation of Accountants[J].Environmental management Accounting,2005（8）.
[3] Ministry of the Environment Japan[J].Environmental Accounting guidelines,2005（2）.
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