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摘 要 ：森林资源资产价值没有得到应有的实现和补偿,是我国林纸一体化改革进程缓慢的原因之一.本文运用资源和环境价值核算和成本分析方法,对该问题进行了系统结构分析,构建了林纸一体化企业REA的体系框架.研究了该体系中林纸一体化企业REA的目标、基本前提、一般原则、信息质量要求和核算对象等,并指出林纸一体化企业REA的过程包括资源――环境要素的确认、计量、记录和报告等步骤.所构建的林纸一体化企业资源――环境核算体系将为企业进行森林资源资产和环境成本核算提供理论和方法指导.
关 键 词 ：林纸一体化 核算体系 森林资源资产 环境成本
一、引言
我国的林纸一体化经过了20多年的改革探索,但进程依然缓慢.为了鼓励企业实施林纸一体化战略,使造纸业与森林资源协调发展,一方面应该改革林业传统思想,树立全新概念体系和理论框架,即把森林功能产出视为产品或服务,通过计量、计价与核算等一系列方法,在不断建立与完善森林资源资产市场的条件下,遵循等价交换与公平交易规则,逐步实现森林资源环境资产价值,使这些价值得到应有的补偿,以保证森林资源与环境再生产的足额投入,资源与环境步入良性循环轨道；另一方面,作为林纸一体化企业,应该让利益相关者,包括社会公众更多地了解企业培育森林资源所产生的生态效益、为降低和治理其经济活动对环境造成的影响所进行的投资、因破坏环境而承担支付的罚款等环境成本.因此有必要建立一种完善的既涉及资源核算又涉及环境核算的核算体系,简称资源――环境核算(Resourses-EnvironmentAccounting,REA)体系,全面、连续、系统地确认、计量、记录和报告林纸一体化企业的森林资源资产和环境成本.但是,目前还没有人对此进行系统性的研究.本文将构建林纸一体化企业REA体系的总体框架,为规范企业森林资源资产和环境成本核算提供理论依据,也为政府和有关部门制定相关政策提供帮助.
二、企业REA体系的总体框架和目标构建
(一)相关概念和内容 所谓资源是指自然界中那些凡是能够用来满足人们生活和活动需要的物质,可分为自然资源和生态资源.而环境是由生物部分和非生物部分组成的,这些由生物物质和非生物物质构成的环境,又可分为资源环境和生态环境两个层面.生态一般指生态系统,是指在自然界中的生物与环境、生物与生物之间存在着互相联系、互相依存的关系,并不断地进行着物质循环、能量流动和信息传递,使生物环境形成为一个相对稳定的有机整体.生态系统由生命系统和环境系统这两个子系统组成.整个自然界就是一个巨大的生态系统.在可持续发展生态系统中,每种生态资源都是生态系统或环境系统中对人类的生产或消费具有使用价值的物质和能量.因此,生态资源既是生态环境的要素又是自然资源的要素,是生态环境中与人类社会发展有关的,能被利用来产生使用价值并影响劳动生产率的生态诸要素,并间接地、潜在地、长久地对人类的生存和发展产生影响(于连生,2004).资源、环境和生态的关系见(图1).资源――环境核算,可以分为宏观与微观两个层面.(1)宏观层面的核算.宏观层面的资源核算包括自然资源核算和生态资源核算.自然资源核算包括存量核算和流量核算,有两种表现形态：一是实物量,二是价值量.生态资源核算是对生态资源效益和损耗的价值进行核算.环境核算是指环境污染核算,属于负效益核算,主要核算经济活动中的环境污染造成的对人体健康的损害、对生产的影响和对建筑物损耗的价值(张白玲,2003).宏观层面的环境核算主要是对社会环境成本的核算,包括社会环境成本的统计核算、经济核算、资源链环境累积成本核算和区域环境累积成本核算(肖序,2002).(2)微观层面的核算.微观层面的资源核算是采用会计学的方法体系,核算企业在生产经营活动过程中所消耗或生产的资源.微观环境核算指企业环境成本核算,是采用会计学方法体系对企业环境成本要素进行确认、计量和报告.本文主要讨论微观层面即林纸一体化企业的资源――环境核算,资源核算主要核算企业消耗或生产的自然资源和生态资源,其中生态资源核算主要是对企业营林过程中产生的森林生态效益价值的核算；环境核算主要对企业造纸过程中发生的环境成本的核算(于连生,2004).具体分类见(图2).
(二)林纸一体化企业REA的总体框架 林纸一体化企业REA体系是由测定和描述林纸一体化企业资源与环境状况的一系列相互联系的概念、原则、方法所组成的系统.体系以自然科学、社会科学的有关理论为基础,明确规定企业资源――环境核算的基本范畴,制定一套反映企业资源――环境信息的指标、账户和核算表,设计具体的资源――环境核算的基本方法,为行业核算资源――环境实践提供标准和法则.该体系中各要素间的关系见(图2).林纸一体化企业REA体系分为四个层次：第一层次,主要包括林纸一体化企业REA目标,称为目标层.第二层次为林纸一体化企业的REA基本前提,称为假设层.REA基本前提也称为REA基本假设,它直接决定了林纸一体化REA系统的运行范围,是对其核算边界的设定.第三层次为林纸一体化企业REA一般原则,称为原则层.坚持REA一般原则是确保资源――环境信息质量的基础,也是确定林纸一体化企业REA对象及资源――环境要素的前提.为了实现REA目标,保证资源――环境信息的有用性,对资源――环境信息质量提出了具体的要求,为了对林纸一体化企业REA对象进行正确核算,林纸一体化企业REA必须坚持基本原则和特有原则相结合.第四层次为方法层,包括林纸一体化企业资源――环境要素的确认、计量、记录和报告.林纸一体化企业REA对象的分类为核算要素,要素的具体项目分为林木资产、林地资产、森林生态环境资产和环境成本,资源――环境信息的产生是通过设置一定的账户、分录、报表和其他报告等形式,对以上项目进行确认、计量、记录和报告,最终传递给信息使用者.
(三)林纸一体化企业REA的目标 林纸一体化企业开展资源――环境核算是为了实现企业可持续发展的需要,也是为政府有关部门制定相关政策提供帮助.企业提供的资源――环境信息属于环境会计信息,而目前企业尚未被强制开展环境会计工作,其主要原因是：一方面,由于相关会计准则制度尚未出台；另一方面,如果企业提供环境会计信息,企业需要加大各方面的投入.目前,随着自然资源逐渐枯竭、生态环境资源的质量逐渐下降,环境资源问题成为人们关注的焦点,并迫切地要求加强环境管理.通过进行环境成本核算,收集整理自然资源的耗减速度和生态资源质量下降的程度以及人类为保证持续发展的物质基础所付出的代价等资料,可以为环境管理提供有关各项环境成本的综合信息.可见进行环境成本核算是开展环境会计工作的基础.因此,林纸一体化企业REA的总体目标是：在人类对环境资源过度使用产生了恶劣的环境问题而影响到经济的正常发展的情况下,为了促进改善生态环境,为了经济的可持续发展,对企业拥有的森林资源资产及发生的与环境有关的经济活动以正确的会计方法进行计量、记录和披 露,以激励企业走可持续发展道路,实现经济与环境协调发展,从而保证经济、社会和环境能够实现长期的持续发展,既对从未在账面上反映也从未真正以货币形式实现其价值的森林生态效益价值等资源资产进行会计核算,还对发生的环境成本进行核算.具体而言,林纸一体化企业REA目标是：第一,向企业利益相关者提供林纸一体化企业消耗和生产的有关资源,为预防、治理环境污染所发生的相关费用及企业所取得的环境业绩等信息；第二,反映企业管理层在保护环境方面受托责任履行情况,满足企业加强内部管理的需要；第三,为政府有关部门制定相关政策和决策提供帮助.
三、林纸一体化企业REA的基本前提
(一)以货币计量为主的多元化计量假设 货币计量是传统会计的假设之一,它为传统会计对象的确定和工作手段的选择提供了基本指导.货币计量假设认为,会计信息系统应该以货币作为最主要的和最终统一的计量形式.以货币为主的多元化计量假设对林纸一体化企业的资源――环境核算至关重要,因为它直接影响企业核算范围的大小.按照该假设的规定,能够进入企业资源――环境核算范围的必须是那些能够用货币加以准确计量,或者目前虽无法确切地加以计量,但可通过各种方式合理地予以估计的各种企业资源资产,如林纸一体化企业在营林过程中所拥有的森林生态效益(生态系统服务功能)价值.但由于这些生态效益的价值在计量上具有很大程度上的模糊性,若仅以货币作为计量单位,就不能客观地反映会计主体的森林资源状况,所以资源――环境核算时,在采用货币计量的同时,还必须借助实物单位或指数来辅助反映,以正确披露企业资源――环境信息.如某一森林消除了多少噪音、改善小气候从而调节了多少气温、防灾减灾多少次等；企业在一定时期内履行国家环境标准、执行环境战略的成本投入情况、环境成本投人的环境效果和环保经济效益,以物理化学量单位计量各种环境负荷物质的递减情况及与国家环境标准要求的比较信息等.这些信息要求企业进行资源――环境核算时采用以货币为主的多元化计量假设.多元化计量假设不仅表现在计量形式上的多元化,而且表现在计量属性上的多重性.根据会计基本准则的规定,会计计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.
(二)森林生态效益资源可商品化假设 从根本上讲,原始森林具有准公共性.一方面,对于这种“上帝的恩赐”,人人都可以自由使用,任何人都不能轻易地宣布对其拥有所有权,通常一人享受由森林生态资源产生的良好的大气、水土等,不会妨碍他人享受,并不具有排他性,因此,这部分森林生态资源具有公共物品的性质.但另一方面,它在用途上具有竞争性,每增加一个消费者,将减少其他消费者对其的消费量.公共物品的无排他性,决定了供给者不可能向消费者收费,通过市场对这类物品实现资源配置似乎是不可能的,必须由政府进行调节.同时这类物品的产权往往并不明晰,大都属于国家,但人工森林生态资源的所有权属于其建设者.为了解决这一矛盾,在进行林纸一体化企业资源――环境核算时,假设森林生态效益资源是所有权资源,可商品化由于森林生态效益具有外部性,而这种外部性又往往是自然的,不需要任何人去强加一些外在附加劳动即可外溢.这一点决定了森林生态效益的供给者无法因此而向各消费者收取费用,供给者所创造的价值无法在供给者自身得以实现,必须由政府介入.这就需要：第一,在森林生态效益资源是所有权资源的假设前提下,政府对每一项森林生态效益资源划定产权归属,明确责任,使各种森林生态效益资源各归其主,各归其位；第二,划定权属之后,由市场介入对其森林生态效益资源价值予以评估,确定其价值量,由政府通过拨入款项的方式使各主体的森林生态效益价值得以实现,这实质上又吻合了森林生态效益资源的准公共性本身所固有的内在要求,要在一定程度上由政府提供,或者说由政府代替各消费者付费；第三,在划定产权归属的基础上,实行政企分开和科学管理.森林生态效益资源可以商品化的假设,意味着随着科学技术的进步,森林生态效益价值可以用市场价格或替代价格进行评价与核算,通过市场交易获得为生产和维护这些效益所付出的代价.现实经济社会中,为了减少空气中二氧化碳含量,遏制温室效应,实现人与自然界的可持续发展,在1997年的联合国气候框架公约大会上,160个国家通过了旨在解决二氧化碳含量的《京都协议书》.随着俄罗斯于2004年11月5日在《京都协议书》的正式签字,议定书的所有议项于2005年2月自动生效,这意味着一个千亿美
可持续发展类论文范文例文
(三)可持续发展假设 可持续发展是既满足当代人的要求,又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展,这是人们对传统的经济增长和经济社会发展进行修正所确立的一种发展模式.可持续发展假设是指在环境恶化的条件下,作为会计主体的经济活动受到其影响而提出的一种制约条件.如果自然资源开发过量,企业外部生态环境的恶化加剧,会计主体的经济活动可能会被迫停止；而如果环境资源能够得到有效的保护,会计主体的经济活动则可持续地进行下去.可持续发展基于这一原理,提出了会计主体进行正常经济活动的时间性规定.尽管会计主体的环境活动存在着许多不确定性,但会计主体进行资源――环境核算和监督的正常程序和方法都应当立足于可持续发展.这也是与环境核算目标是相一致的.因此,可持续发展假设是林纸一体化企业对可持续发展理论的具体运用,是企业进行资源――环境核算的理论基础和实践基础.
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四、林纸一体化企业REA的一般原则
(一)环境外在性内在化原则 传统会计核算是与企业个体利益直接相关的经济活动,而对环境外在性是不予核算的,环境外在性不会直接对企业业绩产生影响.而资源――环境核算必须要考虑企业对外部产生的环境影响,包括外在经济和外在不经济.外在经济应转化为企业环境效益,外在不经济应转化为企业环境折耗.如企业营林形成的森林生态系统,其产生的森林生态效益是自然外溢的,属于外部影响中的外部经济.按照常规,对这种外部效益,会计主体往往是无法控制的,又由于其准公共性无法收费而难以将这种效益内在化,为了体现这部分效益,就应该在会计核算中进行反映,将外部效益内在化.同样,企业在造纸过程中的外在不经济性,也应该用货币形式及其他形式给予反映,从而完整地揭示企业的经济效益、社会效益和生态效益,真实地评价企业的业绩.
(二)社会性原则 长期以来,企业的目标都是追求利润的最大化,只重视会计和经济利益的联系,却忽略了会计与社会效益之间的联系.传统会计核算只是与企业个体利益直接相关的经济活动,而资源――环境核算则要揭示企业对资源和环境的责任与义务,评价它们对企业未来生存发展的影响.企业是社会的一个组成细胞,其经营活动与社会有着千丝万缕的联系.无论是在投入还 是产出中,都既反映着内部的经济性,也反映着外部的非经济性.因而,必须要求企业站在全局的角度考虑企业的业绩,对企业的评价应以社会收益与社会成本相匹配的社会利润为主.其提供的资源――环境信息不仅具有经济性,而且具有社会性.
(三)政策性原则 在经济社会中,利润是企业经济活动的第一作用力或内在基本动力.没有来自社会的环境法规压力,环境会计不可能在企业内部自然生
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