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摘 要：在亏损合同确认预计负债的会计处理研究方面,目前该会计处理存在若干的问题,为此提出了对亏损合同确认预计负债会计处理的改进建议.
关 键 词 ：亏损合同；预计负债；会计处理
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2012）12-39 -02
一、亏损合同确认预计负债的会计处理
《企业会计准则第13号——或有事项》规定,待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足规定条件的,应当确认为预计负债.其中,待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的合同；亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同.预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者.
企业对亏损合同的会计处理,需要遵循两个原则：
1、如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销,企业通常不存在现时义务,不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销,企业就存在了现时义务,同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠计量的,通常应当确认预计负债.
2、亏损合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,如果预计亏损超过该减值损失,应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债.
【例1】甲公司2011年12月1日与乙公司签订了一项产品销售合同,约定在2012年4月1日以每件产品120元的价格向乙公司提供2万件A产品,若不按期交货,将对甲公司处以总价款10%的违约金.由于该批产品为定制产品,签订合同时尚未开始生产,但甲公司在12月底开始筹备原材料以生产这批产品时,原材料价格突然上升,预计生产每件产品的成本上升为135元.
分析：甲公司如果履行合同造成的损失为：（135-120）×2等于30（万元）；如果甲公司不履行合同,应支付的违约金为：120×2×10%等于24（万元）.根据现行会计准则的规定,由于该待执行合同变为亏损合同且不存在标的资产,应确认预计负债,确认预计负债的金额为履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者,即24万元.也就是假设甲公司会选择支付违约金而不继续履行该合同.其会计处理应为（单位：万元）：
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借：营业外支出 24
贷：预计负债 24
当甲公司支付违约金时：
借：预计负债 24
贷：银行存款 24
【例2】承上例,如合同约定的违约金为合同总价款的20%.则甲公司如不履行合同,应支付的违约金为：120×2×20%等于48（万元）.那么甲公司应确认的预计负债金额为30万元.也就是假设甲公司会继续履行该合同.其会计处理为（单位：万元）：
借：营业外支出 30
贷：预计负债 30
在这种情况下,等相关的产品完工后,应将已确认的预计负债冲减产品成本.
如上述产品完工入库,每件成本为135元.其会计处理为（单位：万元）：
借：库存商品 270
贷：生产成本 270
借：预计负债 30
贷：库存商品 30
二、亏损合同确认预计负债会计处理存在的问题
(一)对企业选择是否执行合同的假设不合理
现行会计准则要求亏损合同应按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债.即假设当履行亏损合同的成本大于违约补偿或处罚时,企业一定会选择违约.但在现实经济活动中,企业出于保护自身商业信用的目的,即使履行合同的成本高于违约补偿或处罚,在很多情况下仍然会选择履行亏损合同,而不是违约.
(二)产品入库时,用已确认的预计负债冲减产品成本不
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如果选择继续履行合同,则在产品完工入库时,将已确认的预计负债冲减产品成本,即：借记“预计负债”,贷记“库存商品”.笔者认为这样的处理也不恰当.这样处理的结果是库存商品的数量没有变化,但金额变少,会导致库存商品的期末余额不能正确反映其实际制造成本,总成本和单位成本都低估.
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（上接第39页）
三、亏损合同确认预计负债会计处理的改进
(一)应根据管理层的意图确认预计负债的金额
在确认预计负债的金额时,应根据管理层的意图来确认.如果企业管理层选择违约,则应按照违约补偿或处罚确认预计负债；如果企业管理层选择履行合同以保护商业信用,则应按照履行合同的成本确认预计负债.当然,这样的处理可能会导致企业随意选择确认预计负债的方法.但笔者认为,随着我国会计准则与国际会计准则的接轨,我们的会计处理方法也给了会计人员一定的选择性和灵活性,会计准则的制定不能再单纯地以控制盈余管理为目的,而应该让会计处理反映经济活动的实质.
(二)产品入库时,用“存货跌价准备”来代替“库存商品”
如果企业管理层选择继续履行合同,则在产品入库时,不是将已确认的预计负债冲减产品成本,而是借记“预计负债”,贷记“存货跌价准备”.这样处理,就避免了库存商品期末余额的低估,使库存商品的期末余额能够正确反映其实际制造成本.由于该商品预期给企业带来的经济利益低于其成本,所以应当计提部分“存货跌价准备”.
如上述【例2】,当产品完工入库时,账务处理改为：
借：库存商品 270
贷：生产成本 270
借：预计负债 30
贷：存货跌价准备 30
这样处理,该批商品在账面上的余额仍为270万元,减去存货跌价准备30万元,即为其账面价值240万元,该批商品的余额和账面价值都得到了正确的反映.
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2010.
本篇论文转载于 http://www.sxsky.net/kuaiji/kjsx/406447.html
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则[M].人民出版社社,2010.
[3]戴劲.亏损合同确认预计负债会计处理探讨[J].财会通讯,2010,（12）上.
作者简介：
崔玉卫,女,南京钟山学院经济系讲师,研究方向：会计与审计.
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