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资产是最基本的会计要素,对会计方法体系、概念体系的认识和把握都是建立在资产定义基础上的.如何定义资产,在会计理论和实务中都是一个非常重要的问题.近年来FASB和IASB开展联合项目,对会计基本概念框架进行重新审视,对资产定义也提出了改进意见.本文拟根据两会联合项目的最新成果对资产定义进行探讨,试提出对我国资产定义的改进建议.
一、两会联合项目对资产定义的探讨
近年来,美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（原IASC,现IASB）开始进行合作项目,对会计基本概念框架进行重新审视,以期建立一个通用的概念框架.该项目被分成几个阶段,项目第一阶段的注意力放在进行各概念框架的整合及改进概念框架中某些特别的方面,如财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素、确认和计量.项目第二阶段讨论的主题是要素、确认和计量属性,至今, 两会主要对资产、负债两个重要要素的定义进行了审议,并提出了一个新的建议：资产的定义需要与资产的确认与计量标准一同考虑.该建议的理论依据在于：
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其一,会计目标对资产定义的要求.财务会计作为对外报告会计,其目的是为了在企业管理层和外部信息使用者之间存在信息不对称的情况下,通过向外部会计信息使用者提供有用的信息,帮助财务报告使用者作出相关决策.财务会计目标作为整个概念框架的逻辑起点,是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的,是会计系统与社会经济环境的联结点,是财务会计系统的核心与灵魂,并决定了会计要素的确认与计量原则.会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础,直接关系会计目标的实现.由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化,故会计对象要素的定义也应相应的发展,以促进会计目标的实现.
其二,会计确认对资产定义的要求.会计确认是指通过一定的标准,辨认应予以输入会计信息系统的经济数据,确认这些数据应加以记录的会计对象的要素,进一步还要确定已记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表.确认有四条严格的标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性.作为标准的第一条,可定义性是指会计要素的确认必须符合要素的定义,因为一个项目要正式记录必须纳入相关要素所属的账户中,而要编进财务报表,则必须能列入表内某项要素所属的项目中.在某种程度上,会计要素的定义是进行会计核算的第一步,决定了企业经济交易和经济事项进入会计核算系统的范围和类别,对会计要素的定义直接决定了会计信息的输出结果.
二、资产的不同定义及其比较分析
其一,FASB对资产的定义.美国FASB在其颁布的第6号财务会计概念公告（SFAC No.6）中将资产明确地定义为：“资产是由特定会计主体由于过去的交易或事项而拥有或控制的可能的未来的经济利益.”由于FASB对资产的定义过于抽象和难以理解,因而遭到了许多人的强烈反对,美国证券交易委员会的前首席会计师瓦尔特K舒尔茨1993年1月12日在AICPA举行的全国性会议上,对FASB关于资产的定义提出了批评,认为FASB的定义“如此复杂,如此抽象,如此无肯定答案,如此包罗万象,并如此不明确,以致不可能用它来解决问题”.美国圣地亚州立大学教授理查德A萨缪尔森也认为FASB的资产定义混淆了定义和计量的概念内涵,不能够支持区分财富的存量和流量并缺乏经验的内容,也不能够彻底区分资产和费用.在借鉴这些批评意见的基础上,笔者认为FASB的资产定义的缺陷具体表现在：（1）FASB的资产定义中出现了“可能的”这一限定.FASB在其第6号财务会计概念公告的注释中特别强调：“将此词写入定义,意在承认企业的经济活动是在游移不定的情况中发生的,其特点是结局很少有十分的把握.”的确,企业处于一个具有不确定性的经济环境之中,使资产具有“风险性”特征,未来经济利益的不确定性也对是否应当确认提出了挑战.（2）FASB对资产的定义过于抽象和难以理解及其不可操作性.FASB在对资产的定义中突出了资产的未来经济利益的本质,这种做法是无可厚非的.但是,未来的经济利益毕竟是企业持有某种资产的结果,用这个结果来直接定义资产,使得资产的定义过于抽象和难以操作.因为预期的未来经济利益作为一种估计,只具有可能性,即便能够量化,也难以像购买资产时通过交换付出市场价格或公允价值那样可靠地计量.
其二,IASB对资产的定义.国际会计准则委员会（IASB）在借鉴FASB的资产定义的基础上,1989年在其财务会计概念结构《关于编制和提供财务报表的框架》中对资产给出了如下的定义：“资产是企业因过去的交易或事项而控制的资源,这种资源可以为企业带来未来的经济利
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其三,ASB对资产的定义.英国ASB 1999年公布的“财务报告原则公告”中明确：“资产是由过去交易或事项的结果而由主体控制的未来利益的权利或其它未来经济利益的增长.”ASB的资产定义与FASB、IASB的资产定义的区别在于承认资产的本质是未来的经济利益,但是,其认为资产不等于未来的经济利益, 也不等于含有未来经济利益的资源,而是具有未来利益的权利或其它利益增长,从而使其内涵更为广泛, 为商誉、 人力资源、衍生金融工具等会计问题提供了更广阔的思维空间.但定义中仍然只考虑到确认,而未顾及计量, 因而造成了定义与计量属性应用的脱节.
其四,我国新准则对资产的定义.我国新《企业会计准则》将资产定义为“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.”企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项.预期在未来发生的交易或者事项不形成资产.由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制.预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力.新准则的制定借鉴了国际会计准则的相关规范,将资产的定义落脚于“资源”,但仍有待多方面的改进.
其五,FASB与IASB联合项目的阶段性成果.2005年12月,FASB和IASB开始进行第二阶段的审议,从各自的概念框架中对资产定义的异同点出发,寻找更具可操作性的表述.2006年2月至3月初,两会继续进行第二阶段的审议,讨论修订后的资产的操作性定义.认为特定主体的资产是：该主体持有的现金；该主体获取现金的现时权利；该主体获取能直接或间接为其带来经济利益的资源的现时权利或其他现时特权.审议后,两会一致认为： “该主体其他的现时特权”好于“其他途径”（据2005年12月的建议）；“该主体持有的现金”和“该主体获取现金的现时权利”,已包含在修订定义的部分中,应从定义中删除；“直接或间接”应从定义中删除,留待说明性文本中解释.同时提出了需进一步考虑的其他建议,包括对定义及其说明性文本的特定措辞,也注意到了资产的定义需要与资产的确认标准一同考虑.2006年11月,FASB和IASB在草案中将资产定义为：“An asset is a present economic resource to which the entity has a present right or other privileged access.”两会一致认为：（1）经济资源（economic resource）应具有确定的经济价值,能够反映生产、交换等经济活动的实质（单独或与其他经济资源组合）,从而直接或间接地增加现金的净流入或者减少现金的净流出.经济资源包括与其他主体签订的合同（有生效条件的除外）,如付款合同、运输合同、提供劳务合同等,只要能增加现金净流入或者减少现金净流出,就应确认为经济资源.（2）一项现时权利或其他特权（a present right or other privileged access）的获得使特定主体能够直接或间接地使用现时经济资源,并排除和限制其他主体使用该资源.权利和其他特权需通过合同或其他合法途径（如专业机构的批准）来获得.（3）现时（present）指的是在资产负债表日,经济资源以及获得该经济资源的权利或其他特权应实际存在.
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三、我国资产定义的改进建议
其一,将“企业”的提法改为“特定主体”.从会计主体的描述看,IASB 采用的是“企业”的提法,英国、美国则采用“实体”、“特定个体”的提法.值得注意的是,企业一定是会计主体,但会计主体不一定就是企业.按照具体经济形式,会计主体可分为企业、政府、事业单位、基金组织行政单位等.企业只是最易辨别的会计主体,是以营利为目的的经营实体,其特点是经营实体、会计责任者和会计主体在形式上统一.IASB资产定义中“企业”的提法不够严谨,而美国“特定主体”的提法则较为严谨.笔者认为,针对不同的会计主体设立不同的资产定义过于复杂,建立既适用于企业又适用于政府及非营利组织的资产定义是非常必要的,对会计主体的描述可借鉴两会联合项目中“特定主体”的提法.
其二,去掉限定语“过去的”.中国、英国、美国与IASB都认为资产是过去的交易或事项形成的.但随着衍生金融工具的不断涌现,不仅“过去的交易或事项“能带来经济利益的流入”,“将来的交易或事项”同样能带来经济利益的流入.衍生金融工具的共同点就是通过合同协议进行远期交易,从而带来未来经济利益的流入.但按照现行的资产定义,远期交易形成的资产是不能确认的,使会计信息缺乏相关性及会计信息的披露不充分,严重影响了企业对利润的确认与分配、资产的重组及并购等财务活动.
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其三,去掉“预期会给企业带来经济利益”.资产是经济资源,预期会给企业带来经济利益,经济利益指直接或间接流入企业的现金或现金等价物.会计主体持有资产的最终目的在于获取资产预期带来的经济利益.如果某项目不能给会计主体带来经济利益,就不能称为经济资源,不能作为该主体的资产.所谓经济资源,指能给企业带来经济利益的自然资源、人力资源、财务资源等.经济资源本身就包括了带来经济利益的含义.可见,定义中“经济资源”与“预期给企业带来经济利益”语义重复,不够精练.
其四,明确资产权属关系.从资产的权属方面看,会计主体与作为资产的“资源”究竟存在怎样的权属关系.我国的观点是“拥有或控制”,美国与我国观点类似,英国、IASB则认为是“控制”.“拥有”指的是所有权,“控制”指的是控制权.有种观点认为,资源的最终拥有者是所有者或债权人,会计主体只能“控制”资源,而不是“拥有或控制”资源, 强调“拥有或控制”,不利于会计主体产权的明晰界定. 同时,“拥有”自然就能“控制”,将二者并列有重复之嫌.但笔者认为,“控制”并不能完全包括“拥有”.例如,价款付清的在途物资,无法对其进行控制, 但因企业拥有所有权,在途物资仍然是资产.再如, 银行冻结存款, 企业也无法对其进行支配,但拥有其所有权因而银行冻结存款也是企业的资产.可见,如果定义只提“控制”,那么有些本应属于资产的部分会被排除在资产的范围之外.
其五,增加可以量化的确定性内容.将“未来的经济利益”或“能带来未来经济利益的资源”作为资产定义的主要组成部分,虽能够正确地对资产进行定性说明（反映主体持有资产的目的）,但却无法进行定量描述.在定义资产时应当有一个全面观点,即既要考虑正确确认的需要,也要满足真实计量的要求.
改进后资产的定义可以表述为：资产是指由交易或事项形成并由某一特定主体拥有或控制的经济资源,该经济资源能够按照特定的方式予以计量.
参考文献：
［1］葛家澍、杜兴强：《财务会计的基本概念、基本特征与基本程序》,《财会通讯》2004年第2期.
［2］《INFORMATION FOR OBSERVERS》,16 November 2006,
London.
（编辑 余俊娟）
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