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【摘 要 】本文就公允价值计量模式在债务重组的应用进行了探讨,并结合案例对债务重组不同方式下的应用进行了分析,对应用中存在的问题提出了自己的看法和建议,为公允价值计量模式在债务重组的应用提供了有益的借鉴.
【关 键 词 】债务重组；公允价值；计量模式；应用
引言
公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.它反映了市场在现行经济情况下对资产或负债影响的市场评价,可以作为外界相关利益者,特别是决策者对会计计量属性的内在要求,以利于他们针对真实的企业内在信息根据不同的风险偏好进行不同的决策.就其本质而言是一种基于市场信息的评价,反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据,比账面价值更能反映企业真实的财务状况和经营成果,从而提高会计信息的相关性[1].
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在我国债务重组业务的计量核算中,公允价值计量模式经历了从无到有、用后又弃、弃后又拾这样一个反复的过程.
1998年财政部颁发的《企业会计准则——债务重组》中首次引入了公允价值这个概念.该准则中公允价值的使用几乎没有限制,无论是用非现金清偿债务或债务转为资本时,还是债权人还是债务人都要使用公允价值进行会计处理,只有当以低于账面价值的现金清偿债务这一方式不需使用公允价值.由于当时我国的生产要素市场尚不发达,市场经济尚不完善,公允价值计量技术落后以及会计人员职业判断能力不强等主观和客观因素,使公允价值成为一些不法企业操纵利润的工具[2].因此在2001 年修订的《债务重组准则》中,取消了公允价值计量属性,而以账面价值作为核算基础.这种做法虽然避免了上市公司利用公允价值计量属性任意操纵利润的现象,但是,也相对降低了会计信息的客观性和相关性.
2006年2月15日新会计准则出台,《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）其中最大的亮点之一就是对公允价值计量模式的重新使用,与1998年相比,范围有所扩大.新准则下,债务人应采用公允价值计量模式用以清偿债务的非现金资产和股权,债权人也应按公允价值计量模式收到的非现金资产和股权,债务重组收益确认为债务重组利得,计入当期损益.现将公允价值计量模式在债务重组中的应用谈谈自己的看法.
一、以资产清偿债务方式公允价值计量模式的应用
以现金偿还债务的,债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额,确认为债务重组利得,作为营业外收入计入当期损益.债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,分别情况进行处理：债权人未对债权计提减值准备的,应直接将该差额确认债务重组损失,计入营业外支出.债权人已对债权计提减值准备的,应将该差额先冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入营业外支出.冲减后减值准备尚有余额的,应予以转回并抵减当期资产减值损失.
以非现金资产清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入营业外收入.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,扣除转让过程中发生的相关税费,在重组当期确认为资产转让损益.
例如,2007年1月1日上市公司A公司销售一批商品给B公司,含税价为1170000元,增值税税率为17%.2007年6月10日B公司财务发生困难,无法按合同规定偿还债务,协商债务重组.双方达成协议,A公司同意B公司用产品抵偿债务.该批商品市价900000元,增值税率17%,产品成本780000元,假定A公司未计提坏账准备,也不考虑相关税费.
债务人B公司：
重组债务的账面价值等于1170000（元）
转让产品的账面价值等于780000（元）
增值税销项税额等于900000×17%等于153000（元）
债务重组收益等于重组债务的账面价值-转让产品的公允价值-增值税销项税额等于1170000-900000-153000等于117000（元）
资产转让收益等于产品公允价值-产品账面价值
等于900000-780000等于120000（元）
账务处理：
借：应付账款 1170000
贷：主营业务收入900000
应交税费——应交增值税（销项税额）153000
营业外收入——债务重组利得117000
同时：借：主营业务成本780000
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贷：库存商品780000
债权人A公司：
借：原材料900000
应交税费——应
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营业外支出——债务重组损失117000
贷：应收账款 1170000
首先,新债务重组准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益.上例中,B公司重组债务的账面价值1170000元,用于抵偿债务的产品市价900000元,增值税销项税额153000元,应确认的损益117000元,即账务处理中“营业外收入——债务重组利得”的金额.
其次,新债务重组准则规定,债务人应将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益.上例中,B公司用于抵偿债务的产品公允价值为900000元,账面价值780000元,应确认的损益120000元.
因此,债务人当期确认收益237000元,其中包括债务重组利得117000元,资产转让收益120000元.
使用公允价值计量对企业财务状况产生如下影响：
资本公积减少237000元,利润总额增加237000元,所得税费用增加59250元(237000×25%；设所得税率为25%),净利润增加177750元.
从上例中我们看到,用于债务重组的资产账面价值与公允价值差额越大,则对当期损益的影响就越大,对当期资产结构、所得税、净利润等都会产生较大影响.一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,有可能极大的提高每股收益水平.
二、债务转为资本方式公允价值计量模式的应用
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债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组收益；该项股权的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额作为资本公积处理.债务转为资本时,债务人可能发生一些税费,有的可以作为抵减资本公积处理,如股票发行；有的计入当期损益,如印花税.
债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资,发生的税费如印花税也计入长期股权投资；债权人放弃债权的账面价值与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失,计入营业外支出.债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后尚有余额的,应当予以转回并抵减当期资产减值损失.
例：上市公司M于2007年2月10日销售一批材料给N公司,同时收到N公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据.2007年8月10日,N公司财务发生困难,无法兑现票据,经双方协议,M公司同意B公司用其发行的普通股抵偿该票据.N公司用于抵债的普通股为20000股,股票市价为每股9.6元,面值为每股1元.假定印花税税率为0.4%.M公司未对债权计提坏帐准备.假定不考虑其他税费.
债务人N公司：
债务重组日,N公司重组债务的账面价值为207000元,扣除债权人享有股份的公允价值192000（20000×9.6）元,差额15000元作为债务重组收益.
借：应付票据 207000
贷：股本20000
资本公积——股本溢价 172000
营业外收入——债务重组利得15000
借：管理费用——印花税768
贷：银行存款768
债权人M公司：
M公司长期股权投资金额等于股权的公允价值+支付的印花税等于192000
+768等于192768（元）
债务重组损失等于债权的账面余额-享有股份的公允价值等于207000
-192000等于15000(元)
借：长期股权投资192768
营业外支出——债务重组损失 15000
贷：应收票据207000
银行存款 768
三、修改其他债务条件方式公允价值计量模式的应用
企业采用修改其他债务条件进行债务重组的,应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理.所谓或有应付（或应收）金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额,而且该未来事项的出现具有不确定性.
1.不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组
债务人的会计处理：如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额,则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得,计入营业外收入.
债权人的会计处理：如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失,计入营业外支出.债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后尚有余额的,应当予以转回并抵减当期资产减值损失.
2.涉及或有应付（或应收）金额的债务重组
债务人的会计处理：如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合预计负债的确认条件,债务人应将该或有应付金额确认为预计负债,并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额确认为债务重组利得,计入营业外收入.或有应付金额如未发生,应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入.
债权人的会计处理：如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值.或有应收金额实际发生时,计入当期损益.
四、以组合方式清偿债务公允价值计量模式的应用
债务人的会计处理：债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的,应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值.重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入.
债权人的会计处理：债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,差额与应收金额进行比较,据此计算债务重组损失.债权人已对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后尚有余额的,应当予以转回并抵减当期资产减值损失.
五、公允价值计量模式在债务重组应用中存在的问题及建议
债务重组准则中公允价值的引入,在实际运用中存在一些值得思考的问题.
(一)公允价值计量模式可操作性较差
目前新债务重组准则下存在一个明显问题就是公允价值的取得存在困难,可操作性较差.按照我国现行准则的规定,债务重组采用非现金资产清偿债务的,公允价值的取得按照下列规定进行计量：1、非现金资产属于金融资产的,按照金融资产的规定确定其公允价值.2、非现金资产属于存货,固定资产,无形资产等其他资产的且存在活跃市场的,应当以市场价值为基础确定公允价值；不存在活跃市场但其同类资产存在活跃市场的,应以同类资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上两种方法仍不能确定时,应采用估值技术等合理的方法确定公允价值.由于目前我国资本市场不发达,很多资产并不能直接取得市场价格,公允价值的确定主要依赖于估值技术.而估值技术不可避免带有主观性,极有可能成为企业进行利润操纵的工具.
(二)公允价值计量可能再次成为会计造假工具
新准则的运用主要是上市公司,那么公允价值可能再次成为上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利工具.对作为债务人的上市公司而言,新债务重组准则意味着债权人一旦让步,上市公司获得的利益不再计入资本公积,而是确认为债务重组利得,直接计入当期收益,进入利润表.业绩较差的公司,可通过债务重组获得巨额利润,大大提高其每股收益；陷入财务困境的上市公司,控股股东或利益相关方出于自身利益考虑,也会通过债务豁免增加其利润.
结合公允价值计量模式在应用中存在的问题,提出如下建议：
1、建立活跃完善资本市场和良好的市场环境.公允价值计量应用前提是公允价值能够取得并能可靠计量,只有在活跃的、完善的资本市场上,才有最符合公允价值的定义的市场价格,才有利于取得和保证公允价值可靠性.
2、提高会计人员专业判断能力和技术操作水平.公允价值的表现形式有多种, 内容相对比较复杂.由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由交易双方自己来确定,会计人员的判断稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段,成为会计造假的工具.因此,为了保证会计信息的有效性和可靠性, 全面提高会计人员的素质势在必行.
3、加强对公允价值计量模式研究,建立公允价值计量准则,提高实际操作性,提供一个统一指导公允价值计量的理论框架并对公允价值计量应用,如公允价值的各种估值技术,特别是现值的估值技术等做出详细的规范.
总之,债务重组业务运用公允价值计量模式是一种必然趋势,它能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求,充分发挥公允价值计量模式的优势,为我国现代企业服务,为我国经济建设服务.
参考文献：
[1]赵同剪.刍议债务重组原理与准则完善[J].财会通讯(综合),2010(1):77-78.
[2]王蓉霞.公允价值在新债务重组准则中的应用[J].中国农业会计,2010(5):40-41.
作者简介：刘云,女,河南郑州人,河南省会计学校讲师.
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