摘要：随着各级事业单位改革的深化，事业单位会计核算环境也随之发生巨大的变化，现行事业单位会计准则和制度已不能适应事业单位业务发展的需要。分析当前事业单位会计的局限性，探讨适合新形势下的事业单位会计制度及核算办法具有重要的实践意义。
关键词：事业单位；会计制度；会计核算；会计报表
一、事业单位会计改革的背景和意义
建立社会主义市场经济体制，是一项十分重要的系统工程，需要社会各方面的努力。事业单位改革是这次经济体制改革、政治体制改革主要内容。按我国现行的会计制度规定，事业单位会计是以事业单位为会计主体的一种预算会计形式。随着事业单位改革的不断深化，事业单位的性质、地位、作用以及职能都将或正在发生深刻的变化，事业单位会计的变革显得相对滞后，虽然财政部对事业单位会计核算体系进行了彻底改革，正式颁布了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，并于1998年1月1日试行。但在近些年的实行过程中，还存在一些问题，特别是我国加入WTO后，在新形势下，事业单位财务活动领域出现了许多新情况，提出了许多新问题。财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，进一步完善了与我国国情相适应并与国际惯例相协调的企业会计法规体系。相比之下，事业单位的会计制度和财务规则尚有较大的完善空间。
二、目前事业单位会计制度存在的主要问题
（一）会计核算基础的不适应性
现行《事业单位会计准则》（试行）第十六条规定“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。”事业单位以收付实现制为核算基础会导致会计信息不符合实际，缺乏真实有效性。具体表现在以下几个方面：
1、不能全面反映会计信息。收付实现制不记录非现金交易事项对政府资产和负债的影响，不区分资本性支出和经常性支出，所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权和债务也不确定，导致资产负债表和收支结余表不完整，一些在当期已经发生、但尚未用现金支付的债务成为了“隐性负债”，没有在报表中反映出来，不利于防范事业单位的财务风险。
2、收支不按所属收益期间分配。由于收付实现制下，只有款项实际支付时才确认为支出，对于那些支出已经发生，但款项尚未支付的费用项目，则不能确认为当期支出，这样就造成单位的成本核算不完整，不能真实、准确地反映事业单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。
3、反映的会计信息缺乏可比性。在收付实现制下，事业单位经常存在一个会计年度内收支项目不配比的情况，例如：事业单位购入固定资产，其相关费用直接计入当期支出而没有予以资本化。在实行政府采购和国库集中支付制度后，采购与付款环节相分离，采购项目的实施与货款的支付存在一定的时间差，若二者间隔跨年度，便会出现严重的账实不符现象，造成会计事项的不配比。而一些事业单位采用收付实现制，有收支业务的事业单位可采用权责发生制，两种会计核算基础所反映出来的会计信息质量大为不同，导致事业单位之间的会计信息横向不可比。
（二）会计科目设计的不足导致会计主体的模糊
现行事业单位会计科目设置有资产类、负债类、收入类、支出类及净资产类五大类，但这些科目都没有设置“在建工程”科目，在实际中，基本建设在我国财政支出中占有较大的比重。我国《事业单位会计制度》规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。这样无疑将事业单位财务会计与基建会计长期分离，分别进行会计核算和编制财务报表。这样，在同一个组织下一个会计主体被分为两个会计主体。这样做存在以下几个弊端：
1、不能全面反映单位的财务状况。由于同时设置不同的几套账，从而使得单位管理人员无法直接了解单位全面完整的财务炊况，加大管理的难度，增加了管理成本，降低了管理效率；
2、不利于加强对单位基建资金的管理。单位会计对基建资金不能统一核算、管理，也不能为单位有效利用，很容易造成单位资金的流失、浪费，甚至滋生腐败现象等。
3.不利于加强对基建投资所形成固定资产的核算和管理。由于基建资金工程完工交付使用形成的固定资产在财务上得不到丝毫反映，不便于单位会计及其领导了解这部分固定资产的投资和管理状况，使投资和由此形成的固定资产不能有机联系和有效的进行对比。
（三）固定资产核算不能反映固定资产价值
现行事业单位会计制度规定，固定资产只核算账面原值，不计提折旧，固定资产的减少和报废所发生的支出直接计入支出，对固定资产在使用过程中的价值损耗如何核算没有明确规定。为了保护固定资产的更新和维护，又规定按事业收入和经营收入的一定比例取修购基金，在事业支出和经营支出的修缮费和设备购置费中各列支50%。这样固定资产实有的价值不能真实可靠的反应，无法保证会计信息的质量。由于不反映固定资产净值，存在很多问题，例如：固定资产的账面价值与净值，会随着使用时间的延长，发生价值背离；固定资产原值，不反映固定资产的磨损，虚增资产总量：使资产受债表率净资产指标不能反映资产的实际情况。
（四）会计报表存在的缺陷
新的事业单位会计制度规定，事业单位的会计报表包括资产负债表、收入支出表、附表(事业支出明细表和经营支出明细表)及会计报表附注和收支情况说明书等。与企业会计报表相比，事业单位会计报表存在以下不足：
1、从会计报表的结构上看，资产负债表的结构不合理
资产负债表是静态的时点报表，反映某一特定日期的财务资料。而事业单位资产负债表的编制依据是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，内容既包括了某一时点的资产负债和净资产情况，又包括了某一时期的收入和支出，从而使这张表失去了原来的意义，也使得收入支出表重复编制。
2、收入支出表不能准确反映单位某一时期的收支结余情况
收入支出表由财政补助收入、上级补助收入、自身的事业收入以及相对应的支出和事业结余和经营性收支及经营结余组成。除事业收入和经营性收支的各个项目期末分别结转至事业结余和经营结余外，其他项目都是年终才结转余额。这样收入支出表就不能准确反映单位某一时期的收支结余情况了。
3、从会计报表体系看，事业单位不编制现金流量表
在实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，由于对一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理，使得其收支表不能反映现金收支的真实情况，而出资者和管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额，从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得尤为重要。
4、会计报表附注披露不充分
目前事业会计报表附注对各项收支只反映实际发生数，没有反应实际发生数与预算数的差额以及对预算执行情况做具体分析，这会影响信息使用者了解事业单位的预算执行情况。
三、对现行事业单位会计制度改革的建议和设想
（一）改进会计核算基础，修正收付实现制
相对于传统的收付实现制度，权责发生制在评价政府公共管理绩效和促进政府提高运作效率等方面优势明显。它更全面准确地反映了政府资产、负债方面的信息，使财务成果更接近于经济实质，对管理当局的舞弊行为起到了很好的抑制作用。我国目前由于财政公共管理体制的配套改革还没出台，全面推行以权责发生制为核算基础的预算会计改革的条件尚不具备，事业单位可以采取循序渐进的方式逐步从收付实现制过渡到不同程度的权责发生制。下面对事业单位会计中如何逐步应用权责发生制提出几点建议：
1、对固定资产进行权责发生制核算。固定资产不同于其它现金类资产，它具有单位价值较大、使用周期长的特性，一次性计入支出会导致会计信息失真，应对固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量（具体方法参照5.3改进固定资产核算办法）。对固定资产修理费等费用支出可采用待摊或预提的办法进行处理。
2、对隐性负债进行权责发生制核算。事业单位会计中常见的隐性负债通常表现在到期应付而尚未支付的职工工资，应付未付的社会保障费用缴款，购入物资暂欠货款的应付账款等等。为了如实反映己形成的现时义务和实际支出，防范财政风险，本文建议事业单位会计中应付未付的款项和相应的支出(即隐形负债)，应按权责发生制基础纳入核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加会计核算透明度，有利于合理地安排支出。对于或有负债，由于它本身的不确定性强，目前不对其进行权责发生制核算，但是当潜在发生的可能性大于50%时应当在会计报表的附注中加以披露。
3、对跨期业务进行权责发生制核算。跨期业务主要出现在政府采购
中，具体涉及的事项包括：政府采购中因货物验收、项目的实施与货款的支付时间差及大型采购在保修期结束后的尾款跨年度等。跨期业务会造成严重的账实不符现象，造成会计事项的不配比。具体做法要增设“待清算支出”和“应付支出”，核算已安排但未支出或应付未付的款项。以后年度拨出时，再作冲减。
（二）完善会计科目体系，明确会计主体
为完善会计科目体系，明确会计主体，应将基本建设纳入事业单位财务并进行会计核算。具体做法如下：
1、在事业单位会计中增设“在建工程”科目，并设置相应的明细科目，归集基建成本，对基建工程进行明细核算，以此来反映基建项目资金的来龙去脉，防止国有资产流失。
2、在收入类“拨入专款”科目和账户下增添一个“拨入基建款”明细科目和账户，用于核算财政拨入的基建资金；在支出类设立“结转基建款”一个总分类科目和账户，下设“结转自筹基建”和“结转财政基建”两个明细户，分别反映基建资金的不同来源。
3、基建项目完工后，根据实际支出数登记固定资产账。
4、基建资金(包括财政拨款、单位自筹)的结余款要收回，收回时记入“结转基建款”科目的贷方。冲减后“结转基建款—结转自筹基建款”科目的借方余额转入“事业结余”账户；冲减后“结转基建款—结转财政基建款”科目的借方余额转入“拨入专款—拨入基建款”账户；对冲后的“拨入专款—拨入基建款”的贷方余额为拨入基建款的结余数，若财政拨付基建款的结余按规定缴回财政，则缴回原拨款单位，若留归本单位使用，则同一般“拨入专款”的余额一样，转入“事业基金”账户，纳入单位资金的统一核算轨道，安排下一年度使用。
（三）改进固定资产会计核算办法，计提累计折旧
随着市场经济体制的建立，事业单位经费来源己由单一的财政拨款向多元化、多渠道转变，其固定资产也需要保值增值。应该对事业单位固定资产计提折旧，计提折旧后，可以如实反映事业单位固定资产的净值并真实准确的反映单位的净资产以及盈余情况，可以均衡支出，积累基金，将资产购置所需财力在若干会计期间平均分摊，减轻大型资产的购置压力。
事业单位借鉴企业固定资产准则中规定的固定资产核算方式，可在充分考虑事业单位成本和固定资产特点的基础上，根据固定资产的性质，按使用部门的特点采用不同的折旧方法。
（四）改进会计报表体系，增加现金流量表及附注披露
1、改进资产负债表。作为静态报表资产负债表要按“资产-负债=净资产”会计等式编制，去掉表中收入、支出项目，仅列示资产、负债，净资产三类项目，这样可以使资产负债表与收入支出表独立表达、自成体系。在资产类增加“在建工程”科目，保持报表总资产的完整真实性。
2、改进收入支出表。在收入支出表中增加“事业结余”“上年事业结余”及“累计事业结余”，按期将收支项目进行结转，使之与资产负债表中的“事业结余”相对应。
3、增设现金流量表。现金流量表是以现金为基础编制的会计报表，能够反映事业单位一定会计期间内事业活动、经营活动、投资活动和筹资活动等对现金资产的流入与流出产生的影响。报表使用者可据此获得最直观、最准确的会计信息，评价单位的偿债能力，预测单位未来的现金流量。事业单位应结合自身的实际情况，参照企业现金流量表的编制原则编制事业单位现金流量表，以现金及现金等价物为编制基础。
4、重视财务报表附注。事业单位会计报表附注应是事业单位会计报表的重要组成部分，是对财务报表所列项目的补充说明和详细解释，它不仅要对事业单位经济活动做出说明，而且要对财务报表项目和影响财务状况的相关事项进行披露。
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