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[摘 要] 随着我国新的会计准则的出台,《生物资产会计》作为新准则中一项全新理论受会计理论界颇多关注.本文主要对准则中有关生物资产的概念、分类、确认、计量等问题进行分析,并与IAS41中生物资产准则之间的异同进行比较分析,指出了在与国际会计准则接轨的步伐中,我国生物资产会计准则依据我国的具体国情所保留的独特性.
[关 键 词 ] 会计准则；国际会计准则；生物资产；独特性
[中图分类号] F235.4
[文献标识码] A
[文章编号] 1006-5024(2007)05-0187-03
[作者简介] 周新芳,永州职业技术学院会计金融系讲师,研究方向为财务会计.(湖南 永州 425006 )
我国是农业大国,不仅单纯从事农业生产活动的单位众多,而且涉足农业的大中型企业也不少,是一个在国内消费和出口创收方面对农业依赖性很强的国家,每年的农业出口额近200亿美元.加入WTO以后,国家经贸委在很多领域鼓励海外投资.其中,首要的一个领域就是农业经济项目,为进行这类投资,海外投资人迫切需要利用中国企业的财务报表,以确定可能的投资报酬.非国内投资的中国企业要求根据国际会计准则编制财务报表.因此,随着国外对农业投资的增加,受IAS41号影响的企业数量也日益增加；在会计国际趋同这一大背景下,此次制定并颁布的新准则中增加了《生物资产会计》这一全新内容.该准则借鉴和采用了国际会计准则第41号――农业(IAS41)的部分成果及内容,同时也结合我国的特点,对生物资产的概念、分类、确认、计量及信息披露等内容做出了较明确的规范.
一、生物资产的概念与特性
(一)生物资产的概念.生物资产(Biological Asset)这一概念的提出始于国际会计准则委员会,IASC自上世纪90年代以来就开始考虑制定有关“农业”项目的国际准则,但一则由于缺乏美英等国相关会计准则的借鉴；二则因为用公允价值作为生物资产与农产品的计量属性具有较大的争议,因此,有关“农业”项目的国际会计准则虽经过多次讨论,却一直不够成熟而不能出台,1999年7月,IASC发布了关于“农业”项目的国际会计准则征求意见稿(ED65),经过一年多的广泛征求意见,2000年12月,IASC终于在伦敦召开的理事会上批准了国际会计准则第41号(IAS41)“农业”,并于2001年2月22日正式发布.IAS41号规定的生物资产是指“活的动物与植物”. 如畜禽、果树、林木等,是农业生产企业主要的生产资料.
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在我国《生物资产会计》准则发布前,一些学者对生物资产的概念做了深入的探讨和分析,有的认为,生物资产是指企业拥有或控制的,能够用货币计量的,预计能为企业带来经济利益的动物、植物和微生物.2004年财政部发布的《农业企业核算办法》中指出：“生物资产指农业活动所涉及的活的动物或植物”,因此该办法中的定义与IAS41的定义没有实质性的差异.
2005年7月财政部发布的《生物资产》具体会计准则征求意见稿中对生物资产所做的定义如下：“生物资产是指过去的交易、事项形成,所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或者控制,其成本能够可靠计量的有生命的动物和植物.”且指出,“本准则不涉及用于科学实验的生物资产及用于旅游观赏的生物资产”.但2006年2月15日发布的《生物资产》会计准则中,并没有采用征求意见稿中的定义,而是与国际会计准则关于生物资产的定义完全一致,充分体现了会计准则国际趋同的思想.
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(二)生物资产的特征.生物资产是指活的动物与植物,可以生长、发育、繁殖,是有生命的.生物资产除了具备资产的一般特征外,作为活的有机体,还有自己独特的特征.
1.生物资产具有生物转化的功能..生物资产最大的特点是具有生物转化功能.IAS41中规定的生物转化是导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕变、繁育的过程.当具备了一定的外界条件时,生物资产自身可以生长.如,树木通过生长会从幼龄林长成中龄林再到成熟林；畜禽通过养殖并通过自身生长将由种苗变成成年畜禽,并可以不断进行繁殖成群等等.生物资产可以生长和繁育后代,同时又会面临死亡的威胁,进而导致种群数量的减少.生物资产可以生产农副产品,且提供的农产品是多种多样的.例如一只羊可以提供羊皮、羊毛、羊奶.有的生物资产不是一次性的提供农产品,如：果树每年都会结果,绵羊每年可以剪羊毛.这类资产一般可认为是企业的长期资产.有的生物资产是一次提供产品,如肉鸡、肉牛等.
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2.生物资产的生物学年、生命周期与会计年度不相一致.在农业企业中,生物资产的实际寿命与其自然的寿命将不一致,为了区分和研究的需要,我们将企业持有生物资产至它转化为其他用途为止时的自然寿命称为“生物资产生命周期”.例如,农作物生命周期是指从其育种、育秧、生长、结穗(挂果)、收获结束过程称农作物的“生命周期”.有些农作物的生命周期如水稻在南方为4个月,而在北方则可能是6个月.生物资产的生物学年与生命周期的区别是：作为活的动物与植物的生物资产具有不同的自然生物学年,这种生物学年根据农业活动的需要人们可以令其终止.例如,肉畜可以通过宰杀中止其自然生命,树木通过被砍伐终止其生长等等.而从生物资产的成长到人为中止时这一段时间称为生物资产的生物学年.
由于人类的活动对生物资产的作用,使得其生物学年与生命周期不一致.因此,生物资产的生命周期因不同的生物资产种类、不同的自然环境(如温度、降雨等)以及不同的社会环境等因素而异.如果以生物资产的生命周期对企业财务状况进行报告,势必导致生物资产企业财务状况的混乱.因此,为了提供企业真实的财务状况与经营成果,同样也应按会计期间假设的要求按年度或中期提供财务报告.同时,对生物资产的初始确认、再确认和终止确认时,必然考虑生物资产生命周期的特点.
3.某些生物资产与其附着物的不可分割性和地域的差异性.生物资产作为活着的动物或植物,一般与其附着物具有不可分割性的特点.林木、农作物依附着土地,鱼类生物依附着江河水系等.一旦生物资产与其附着物分开,如收获或死亡,此时它们不再是生物资产.生物资产与其附着物的不可分割性,使得它们构成一种资源―环境系统.同时,生物资产与其附着物构成资产组合.
有些生物资产存在地域的差异性.例如,森林生物资产由于固定于地球的某一地理坐标上,因而附属于该地域的温度、湿度、光照、降雨等均有一定的状态,因此,不同地域的森林生物资产呈现出很大的差异性.
4.生物资产的外部性与生物资产整体的复杂性.生物资产和人类的关系密切,其价值不仅取决于生物资产本身,还取决于其对于人类可持续发展的积极意义.例如,森林资产不仅自身(未来收获的林木)是有价值的,而且它还具有广泛的社会意义(水土保持、净化空气、美化环境等),即生物资产具有外部性,这在计量生物资产时应该予以考虑.否则就会低估生物资产的价值,影响会计信息的质量.
二、生物资产的分类
准则将生物资产按其生产特点分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产3类.
生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,如产畜役畜,经济林木,薪炭林等,它们具有生产性的特点.
消费性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,如生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等.生产性生物资产与消耗性生物资产之间存在相互转化的关系,如产畜役畜被淘汰转化为育肥畜、幼畜成长转化为产畜等.
公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等.
准则对生物资产的分类方法基本沿用了国际会计准则的分类方法,但又有异与国际准则,IAS41将生物资产按照生产目的和价值转移形式分为生产性生物资产和消耗性生物资产,然后按照成熟与否进一步分为成熟生物资产和未成熟生物资产.我国会计准则在对生物资产分类时基本引用第一种分类方法,但在此基础上加上了公益性生物资产,笔者以为这充分体现了我国生物资产的独特性,理论上而言,公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益的流入,但却具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济利益,应当确认为生物资产.“公益性生物资产”概念的提出在会计领域这也是第一次.
三、生物资产的确认与计量
(一)生物资产的确认. 生物资产的确认包括初始确认和再确认,IAS41规定企业确认生物资产必须符合以下情况：一是企业因过去交易的结果而控制该资产；二是该资产相关的经济利益很可能流入企业；三是该资产的公允价值和成本能够可靠地计量.我国《生物资产》准则规定的生物资产确认条件同国际准则完全一致.在农业活动中,控制可以通过一定的证据来表明,比如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时标志牌或戳印等；生物资产能在未来给企业带来经济利益的流入是资产的最基本的性质或特征,资产中所包含的未来经济利益,是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力,由此不具备可望给企业带来未来经济利益流入的生物资产,则不能确认为企业的生物资产.生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算.
(二)生物资产的计量
1.IAS41规定除了生物资产的公允价值无法可靠计量的情况外,在初始确认和各个资产负债表日,生物资产均应按其公允价值计量.在IAS41公布以前,国际会计准则委员会中对生物资产的计量存在两种观点：一种是生物资产应以公允价值计量；一种是生物资产计量应允许企业在公允价值模式和历史成本计量模式之间做出选择.国际会计准则委员会最终以公允价值作为生物资产计量的基础.
IAS41规定公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额.资产的公允价值取决于当前的位置和条件.对生物资产计量时又可分为两种情况：(
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2.我国对生物资产的计量模式的选择.在我国传统的计量模式―历史成本计量模式一直占主导地位.随着社会经济环境的急剧变化和会计技术的发展,传统的历史成本计量模式正面临着前所未有的挑战,IAS也明确指出决策有用性是会计计量的目标,历史成本所提供的财务会计信息是过去的,随着客观环境的变化,可能与现实不符.一般认为,公允价值提供的会计信息虽弥补了相关性的不足,却又降低了会计信息的可靠性.以公允价值进行计量,从理论上讲比采用历史成本计量合理,但生物资产毕竟不同于一般的工业产品,在世界范围内缺乏国际性的通用标准,生物资产的品种和质量在世界各地差异很大,也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值；即便采用“现金流量折现方法”来确定它们的公允价值,由于生物资产的产品各年产量会变化较大,价格也会较大的波动,预期的现金流量与实际情况也会产生较大出入,再加之我国市场经济发育还不够成熟与完善,笔者以为我国暂时还不能以公允价值作为生物资产计量属性的基础主要基于以下原因：
第一,我国是一个农业大国,又是一个人口大国,人均耕地面积远低于世界平均水平,农村人口又占多数,大多以家庭经营为主,不可能出现众多的大农场主或大农业企业.对于小规模的农业企业我国又不要求提供会计报表,他们也不具备这种能力.而我国目前涉农上市企业只有30多家,因此,我国生物资产的计量采用公允价值模式目前还不现实.
第二,在现阶段我国的市场体系还不够健全,也不适合采用公允价值计量模式.IAS41中规定的活跃市场应具备以下条件：(1)市场内的交易品是同质的；(2)任何时间均可以找到资源的买者和卖者；(3)价格信息对公众公开.取得公允价值需要有充分发育的市场.市场体系不完善,公允价值信息的取得还比较困难,所以,我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式还值得研究.
第三,在我国,会计信息失真现象较为严重,企业约束机制与激励机制还很不完善,为维护投资者、债权人等利益相关者的利益,多数人认为,确保信息的可靠性比要求信息相关性更为重要.
正由于此,我国的《生物资产》会计准则规定企业的生物资产无论是初始取得还是后续计量均采用历史成本模式计量,对公允价值这一计量属性的运用持谨慎态度,规定指出：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量”.且规定在采用公允价值计量时,应当同时满足下列条件：“(1)生物资产有活跃的交易市场；(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值做出合理估计.” 从国外情况来看,目前主要有澳大利亚采用这种计量模式,美国和加拿大等国采用的是历史成本模式.
四、生物资产的披露
IAS41要求披露的内容比我国《生物资产》宽泛,如要求披露企业对所有权受到限制的生物资产的情况；因开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的管理战略等.政府补助事项中要求在财务报表中确认的政府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；预计政府补助水平的重大减少进行披露,以及生物资产的公允价值不能可靠计量时的补充披露.这些在我国准则中不要求披露.但我国《生物资产》准则要求披露各类生物资产的账面价值,以及与生物资产相关的风险情况和管理措施.
参考文献：
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[责任编辑：喻 俊]
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