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摘 要 ：2006年财政部对于外币报表折算业务的处理,首次以具体准则的形式颁布了《企业会计准则第19号——外币折算》准则,该准则规定：资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算；利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算.前两者折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示.由此可以看出,我国外币报表折算实际采用现行汇率法.本文通过对目前主流的时态法与现行汇率法分析,结合中国的国情,分析我国会计准则如此选择是否合适.
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关 键 词 ：外币报表拆算；方法
中图分类号：F820.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-02
一、时态法与现行汇率法介绍
(一)时态法
时态法是美国会计学者L.洛伦森从会计计量理论的角度进一步推导出时态法,1975年美国在其颁布的第八号准则《外币交易的会计处理与外币财务报表折算》中以时态法作为唯一的外币报表折算方法.该方法下,现金和应收账款、应付账款、长期借款等货币性项目统一按现时汇率折算；按历史成本计价的非货币项目按历史汇率折算,按现时成本计价的非货币性项目按现行汇率折算；所有者权益中实收资本、资本公积等按历史汇率折算,留存收益项目是平衡扎算的数额；利润表中除固定资产折旧费用和无形资产摊销费用按取得有关资产日的历史汇率折算外,其他收入费用项目按报表当期的平均汇率折算,销货成本需要在期初存货、期末存货、当期购货分别按适用的汇率进行折算的基础上,按照“当期销货成本等于期初存货+当期购进存货-期末存货”的公式计算确定（根据存货的计量属性确定采用的折算汇率）,折算损益记入利润表.
该方法的优点是它以会计计量基础作为折算汇率的选择依据,在理论上是最具有科学性及合理性,根据会计要素的计量方法对货币性项目与非货币项目分别采用相适用的汇率进行折算,未改变报表项目的计量属性,外币报表折算的结果与外币交易采用的会计处理方法与资产、负债发生时的方法一致,相对来说比较真实的反映了企业的资产负债情况,管理层根据汇总合并后资产负债表能够清晰的了解整个集团的资产负债情况,有利于管理层根据资产负债表信息做出比较准确的决策.同时该方法与合并报表的母公司理论要求相吻合.
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时态法理论上的科学性与合理性,并不能掩盖其实务中的缺陷.该方法的缺点是外币报表折算差额记入利润表,影响当期损益,在汇率波动较大的情况下将严重的歪曲企业真实的盈利,不利于会计信息使用者对利润表的使用,在没有其他信息的提供下,无法正确的评价企业盈利能力；改变了企业的原有的财务比率,由于财务报表项目采用不同的折算汇率,改变了财务报表项目之间的比例关系,从而影响财务比率的分析；实务操作较为复杂,成本较高,对会计人员的要求较高.
(二)现行汇率法
现行汇率法的理论基础从子企业观点出发的,海外子企业是一个高度独立的实体,根据企业发展战略开展一系列的经营活动,母公司仅仅关注对该子企业的净投资.现行汇率法衡量的是母公司在子企业的投资净额上汇率变动的影响.该方法又称单一汇率法,它是对所有资产负债表项目统一按期末汇率进行折算；所有者者权益中实收资本、资本公积等按历史汇率折算,留存收益项目是平衡扎算的数额；利润表项目按平均汇率折算,外币报表折算差额放入资产负债表中作为权益项目单独列示.该方法下将外币报表折算差额计入资产负债表,使得该方法背离了会计全面收益的原则；外币报表折算理论上是一种计量单位之间的转换,不涉及计量属性的改变,但该方法对所有的资产负债项目采用一致的汇率,则改变了按历史成本计价的资产、负债的计量属性.
该方法的优点是由于资产负债表采用单一汇率进行折算,保证了资产负债项目的比例；与实体理论相吻合；实务操作简便,实施成本较低.
该方法的缺点是,资产负债表项目采用单一的汇率进行折算,使得企业所有的资产负债项目承受相同的汇率风险,没有反映各个项目真实的汇率变动风险.同时,由于对资产、负债采用单一的期末汇率折算,使得折算后资产、负债既无法代表历史成本、又无法代表其现行价格,只是简单的一个数据的累加,无法代表其真实的意义,特别在汇率波动较大的情况下,严重影响报表信息的使用；该折算方法与外币业务处理的方法不一致.
二、我国的现实环境分析
(一)我国对外投资经营情况
境外投资规模扩大,独立自主境外经营实体增多.随着我国改革开放的进一步深入,我国在改革开放之初实施的“引进来”战略下,实现了国外资本、技术、人才的引进,促成了我国经济30年来的高速增长.经过30年的经济发展,国内外经济形势发生重大变革,中央政府根据经济形势的发展,适时提出了“走出去”的战略,在国家战略指导下及政府的支持下,我国企业对外投资经营取得可喜的成就.根据商务部《2010年度中国对外直接投资统计公报》的最新数据显示,截止2010年底,中国13000多家境内投资者在国（境）外设立境外企业1.6万家,分布在全球178个国家（地区）,对外投资累计净额3172.1亿美元,年末境外企业资产总额达到1.5万亿美元.2010年中国对外投资流量名列按全球国家（地区）排名第五位（含香港则为第二位）,存量投资位居第17位.伴随我国国内成本的上升、国内市场竞争激烈、优秀人才难于获得等因素,导致我国企业国内发展空间受限,为扩大发展空间,获取境外的人才、资金、技术、原材料,我国企业已经由过去的贸易领域投资为主,逐步扩展到资源开发、生产制造、农业开发、咨询服务、信息技术开发等各个领域.我国企业跨国并购的趋势逐步加强,并成为我国海外投资的主要方式,对外投资的企业不再是我国国内企业的对外延伸,简单从事国内商品的销售,而是在境外具有独立自主经营能力的经济实体. （二）资本市场情况
我国资本市场逐步发展,形成一定规模.我国资本市场相对西方发达国家起步较晚,始于上世纪90年代,伴随着我国经济的发展,逐步发展壮大,经过20多年的发展,取得了骄人的成绩,在借鉴西方资本市场发展经验的基础上,结合我国经济发展的情况,走过了西方国家上百年的发展道路.在 2011 年全球交易所全年成交额排行榜上,上海证券交易所名列第三,成为全球六大交易所中唯一一家来自新兴市场的交易所.
我国逐步建立了多层次的资本市场,满足不同资本交易需求.1998年我国《证券法》颁布实施,这标志着我国证券市场正式步入了规范化、法制化的发展道路,为我国资本市场的健康发展打下坚实的基础.我国的资本市场上世纪90年代随着上海证券交易所与深圳证券交易所正式成立逐步发展壮大,证券交易由最初的主板交易市场,发展到现在的主板、中小板、创业板交易市场,以及场外的三板交易市场、产权交易市场、股权交易市场,实现了多种股份交易平台,具备了发展多层次资本市场的雏形.随着经济的发展,为满足我国产业发展初期优秀中小企业的资本需求,以便使中小企业做大做强,2004年5月深圳证券交易所承办的中小板市场正式开设,为中小企业搭建了一个融资平台,同时也迈出了我国多层次资本市场建设的第一步.为创新型和成长型企业提供金融服务以及自主创新型企业提供融资平台,并为风险投资企业和私募股权投资者建立新的退出机制,2009年3月,深圳证券交易所正式启动创业板.为了保障其他股权的交易,我国在上海、深圳两家证券交易所之外创立了三板市场、产权交易市场、股权交易市场.这些资本交易市场的成立与发展,为我国企业的发展与壮大,起到了很好的作用；而我国企业的发展、壮大又反过来推动了我国资本市场的成长与发展.资本市场的发展离不开会计信息的提供,会计信息的真实性、客观性将影响会计信息使用者在资本市场上投资的决策.
(三)会计准则现状
会计准则逐步完善,各种计量属性充分运用.2006年2月15日财政部颁发1项基本准则与38项具体准则,形成比较完整的企业会计准则体系.这些准则的制定和实施,规范了我国会计实务的核算,大大改善了我国企业的会计信息质量和企业财务状况的透明度,为企业经营机制的转换和证券市场的发展、国际间经济技术交流起到了积极的推动作用.为了与国际准则的接轨,真实的反映企业的财务情况,历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量等会计计量属性及减值准备方法在新的准则中充分体现.这些方法是反映企业资产、负债的现时成本的一种计量方法.
目前多种计量属性的运用,使企业的资产或负债按现时成本或现时价值进行反映,减少了物价变动对会计要素价值的影响.目前可变现净值、公允价值的计量属性运用相对较广,企业的存货按可变现净值计量；投资性房地产、金融资产负债的计价可采用公允价值处理,在非货币交换及债务重组时应该运用公允价值对资产负债进行核算.同时对应收款、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产等报表项目需要根据实际情况计提减值准备.这些计量方法及减值准备的运用是强调会计信息的决策有用性,即会计信息应该真实的反映资产、负债的未来经济价值情况.
三、我国外币报表折算方法选择结论
时态法与现行汇率法各有优缺点,在理论上暂时还无法做出谁优谁劣的比较.在会计实务的运用中只能从本国的实际情况出发,选择适合本国国情的折算方法.我国的会计准则《外币折算》中仅仅规定使用单一汇率的现行汇率法.笔者认为这是我国会计准则从我国现实情况做出的比较务实与合理的选择.
笔者认为,采用现行汇率法是从我国国情的现状出发,进行的必然选择.经上述分析可知,我国海外投资已经由贸易投资,逐步扩展到资源开发、生产制造、农业开发、咨询服务、信息技术开发等各个领域,并且跨国并购的趋势加强,海外投资企业不再是我国国内企业的对外延伸,而是在境外具有独立自主经营能力的经济实体；我国会计信息与资本市场收益之间存在显著的相关性,普通投资者比较关注企业的会计利润的实现情况,而时态法下,报表的折算差额计入当期损益,管理当局容易采用外币报表折算方法的选择来对企业的盈余进行操纵,容易导致会计信息使用者做出错误的判断；我国会计准则中公允价值、可变现净值及减值准备的充分运用,使得企业的资产或负债按现时成本或现时价值进行反映,减少了物价变动对会计要素价值的影响.同时从实务的角度,采用现行汇率法可以简化外币报表折算工作,便于实务的推广与应用.
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