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摘 要 ：在我国,产生盈余管理的动机很大程度上是由于公司治理结构的缺陷.本文分析了盈余管理产生的主要原因,从完善内外部治理结构入手来构建上市公司盈余管理治理体系,提出规范上市公司盈余管理行为的措施.
关 键 词 ：公司治理 盈余管理 治理结构
公司治理是基于所有权、经营权相分离而产生的决策、激励和监督约束机制,目的是解决所有者与经营者之间的委托代理问题.它包括股东、董事会、监事会、经理层等内部治理机制,还包括产品市场、资本市场、经理人市场等外部治理机制.盈余管理是在不违反政策法规及会计原则的情况下,企业管理当局运用会计处理方法、政策选择、财务重述等会计或非会计手段对财务报告中有关盈余信息及辅助信息进行管理的过程.它可能会误导会计信息使用者对企业财务状况和经营成果的判断,进而降低投资信心,影响资本市场效率.
一、盈余管理产生的原因
(一)股权高度集中
在我国,盈余管理很大程度上是由于股权结构不合理、一股独大现象严重而引起的.由于股权过度集中,某些上市公司的控股股东完全支配着公司董事会和经理层,通过关联交易或担保等方式将上市公司的资产掏空从而侵蚀公司利益、疯狂攫取中小股东利益,降低资本市场资源配置效率.经理层为了掩饰大股东的行为就要不断地进行盈余管理,使得会计信息泡沫成分极高甚至成为数字游戏.
(二)董事会管理参与度低,实质作用未发挥
当公司治理不完善无法对管理层进行监控时,就会出现内部人控制局面,它会造成股东及其他利益相关者的利益受损,使企业缺乏创新动机,并且在控制权交易上存在极大的道德风险.管理者可以利用对会计政策及会计估计的变更来为自身利益服务.大多数公司虽设立独立董事制度,但独立董事在董事会中所占比例较低,难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡.
(三)经理报酬差距大,有效激励机制欠缺
有效激励机制欠缺主要表现为人才引进机制不科学,培训激励机制不足,薪酬激励机制欠缺等,企业为抢占先机,都渴求招到高素质、高水平的复合型人才,但在招聘过程中没有明确的招聘要求,后期的培训中没有明确的目标,最重要的是经理报酬差距大而无法留住人才.经理报酬分为三大部分：基本工资、奖金、股票与期权收入.基本工资为经理人员的收入提供可靠保证但缺乏灵活性,起不到激励作用；奖金制度使经理报酬与企业经营绩效直接相关,可最大限度地激励经理人员却容易导致短期行为；股票与期权收入使得经理报酬长期化可克服奖金的短期行为却又存在较高风险.
另外,在证券市场中,企业价值总处在波动中,不易被测量,所以企业盈余成为衡量企业价值进而衡量经理人业绩的恰当指标.由于信息的不对称,企业管理当局有能力和条件影响企业会计盈余,进行盈余管理以使自身收益最大化.
(四)公司为取得上市资格
在我国,上市公司仍属于稀缺品,拥有上市资格可以获得超额收益.业绩可观的公司能够通过证监会的审查,获得股票发行资格,因此,为了取得上市资格,公司往往通过盈余管理进行包装以达到上市标准.另外,有的公司在申请上市时会刻意通过盈余管理提高每股收益以获得较高的股票发行价格从而募集到理想的资金.还有当上市公司出现经营不力,产生亏损,被列入ST板块甚至暂停上市时,公司就会想方设法维持其上市资格,在迫不得己的情况下只能寄托于盈余管理.
除此之外,我国资本市场不健全,不但无法发挥约束经理人行为的作用,还限制了股票期权之类的激励机制的功用；经理人市场尚未形成,使得大部分企业经理人都由行政任命产生,有足够的权力进行盈余管理而不用担心外界的约束和监管；上市公司外部审计失效等问题,都促使了盈余管理的产生.
二、规范上市公司盈余管理行为的措施
(一)健全我国上市公司内部治理结构
解决盈余管理问题的前提在于解决公司内部治理中存在的弊病,加强内部治理的监督性、制衡性和激励性.其主要措施有：
1.优化上市公司股权结构.首先,加大国有股配售力度.在不影响国有成分的情况下,将国家持股部分配售转化为流通股.其次,积极培养法人股持股或大力发展机构投资者.因为法人股或机构持股一般会以长期投资的形式参与到企业管理中,避免了资本的短视等不利于资本市场发展的行为；并且它们从根本上想获得企业利益,不像国有股那样缺乏监督主体,有利益就会有动力去监督其他契约主体.除此之外,还要积极稳妥地推行股权激励制度.通过股票奖励、股票期权和业绩股份等各种股权激励形式,使管理层的个人收益和公司效益紧密相连,来加强对经营者的激励与约束,从一定程度上减少盈余管理.
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2.优化董事会结构.优化董事会结构就是要建立一个独立高效的董事会,积极参与指导公司经营运作,维护全体股东的利益,并对经理层实施有效的监督和激励,降低盈余管理行为,这就需要完善独立董事制度.独立董事制度的实施,在改善我国上市公司会计信息质量、提高治理水平以及保护中小股东利益方面起到了一定的作用.但是,我国的独立董事制度还不健全,在独立董事的法律保障、产生方式以及激励与约束等方面都有待进一步完善.一方面,要规范独立董事的产生方式.独立董事应由股东大会选举产生,并采取一人一票的表决方式,中小股东与大股东有同等表决权,只有这样才能避免独立董事被大股东操纵；另一方面,要进一步完善对独立董事的激励约束机制.其激励机制主要有两种：声誉机制和报酬机制.由于独立董事大部分是专家学者和知名人士,比较珍视自己的声誉.因此,声誉机制有比较好的效果激励他们更好地监督董事会和经理层.但是,独立董事也是现实的“经济人”,一套合理的报酬机制对激励独立董事发挥作用至关重要.当然,在进行报酬安排时应考虑他们的自身利益与独立性之间的平衡.
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3.强化监事会的监督和制衡作用.监事会担负着监督董事会和经理人的职责,并直接向股东会负责.要强化我国上市公司监事会的监督和制衡作用,有效抑制盈余管理行为,可以从以下几个方面着手：首先要保证监事会有足够的独立性,不受制于任何人,保证监事会可以对公司财务以及董事、经理和其他高级管理人员履行职责的合法性进行监督,并对发现的盈余管理行为加以控制.其次,在监事的任职能力要求上,应选任具有经营、财务和法律等知识的专业人士.因为监事必须具有足够的专业素质才能够及时、准确地发现董事及经理人在管理过程中的失误和盈余管理行为.最后,要制定一套严格的监督程序,避免监事会的监督因过于空泛而流于形式. 4.建立积极有效的经理人激励机制.经理人之所以会通过盈余管理的手段来实现自身利益最大化,是因为经理人与所有者的目标不一致,只有通过特殊的方法使得经理人与所有者的目标趋于一致,才能规范其盈余管理行为.由于会计信息的滞后性和可操纵性,单纯以会计信息作为评判经理人报酬的依据,那么经理人就会有较大的动机进行盈余管理.因此,我国上市公司应改变经理人的激励方式,实行经理期权计划（ESO）,建立以会计信息为基础的短期激励与以股票市场价值为基础的长期激励相结合的激励机制,使委托人与经理人的目标在一定程度上保持一致,使经理人成为未来股东从而可以享受剩余收益.这样,经理人为了获得收益会努力工作,而不再是通过盈余管理来获得短期利益.
(二)完善我国上市公司外部治理结构
充分而公平的外部市场竞争体系为监督和约束经营者行为提供了评判依据,同时也创造了必要的机制和适宜的环境,从而在公司外部形成强有力的治理.
1.产品市场的治理.竞争性的产品市场对经营者有很强的激励和约束,它可以提供企业经营效绩和经营者努力程度的信息,委托人可以据此实施对代理人的评价和奖惩.通过竞争可以消除信息的不对称性,继而对盈余管理的可能性就较小.但要注意竞争适度,在竞争比较激烈的行业中,不易大量增加流通股持股量,因为激烈的竞争已经能够替代流通股抑制盈余管理.
2.资本市场的治理.公司管理层的经营成果充分体现在股票价格上,资本市场可以采取“用脚投票”的办法对管理层施加压力
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3.经理人市场的治理.有效的经理人市场可以甄别有能力和尽职的经理与没有能力和不尽职的经理,他们的竞争可以约束在职经理的“逆向选择”和“道德风险”,激励他们为股东利益服务.并且市场的优胜劣汰能对现有经理人形成压力,可在一定程度上避免过度盈余管理的发生.加快经理人的职业化,建立全国统一的经理人才市场.一方面要彻底打破人才的部门所有、地区所有制,建立真正的经理人才流动机制；另一方面要建立专业化的经理人职业介绍网络和中介机构,为经理人市场的供需双方提供服务.
笔者认为,通过完善内外部公司治理结构,一方面,可以在一定程度上约束盈余管理行为,提高会计盈余信息质量,从而使会计信息使用者能够做出正确的决策；另一方面,能够保护中小投资者的利益,促进资本市场的健康发展.
参考文献：
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