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【摘 要 】 2006年我国财政部颁布的会计准则中,引入了公允价值计量方式,它标志着我国市场经济体制日渐成熟.但由于我国市场经济尚不完善,公允价值计量在实际应用当中仍存在一些问题.某些企业利用公允价值计量方式粉饰财务报表,意图取得或多得银行贷款.因此在商业银行贷款审查过程中,应运用多种方式识别报表舞弊,辨识企业真实营运能力,把控授信风险、保证资产质量.
【关 键 词 】 公允价值 财务报表 资产质量
1. 公允价值的含义及其应用中的局限性
公允价值（Fair Value）亦称公允市价、公允价格.它是熟悉市场情况的买卖双方在公平交易和自愿的情况下确定的价格.我国财政部在2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中,公允价值的定义为：“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.”[1]公允价值的来源有三个：第一、来自活跃市场的公开报价,即市场价格；第二、不存在活跃市场时, 参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格,即参考价格；第三、使用价值评估法,即评估价值.然而,三种来源均存在不同程度的局限性.第一,虽然活跃市场的公开报价是公允价值的最可靠来源,但若以市场价值作为确定公允价值的方法,由于市场上的商品常受生产商、渠道、品牌、地域等因素影响,出现不同的价格,这使得选择市场价格作为公允价值时也会受到人为判断的影响；第二,以参考价格作为确定公允价值的方法时,同样涉及选择参照物的问题,也不能避免人为因素影响；第三以参考价格作为确定公允价值的方法,则与评估模型、各种参数、评估人员素质等因素息息相关.
由此可见,现实中的公允价值只能做到“尽量公允”,理想的公允价值仅存在信息对称、产品充足、无交易障碍的完全竞争市场中.而现实中企业在运用公允价值计量本组织的资产及负债类项目时,由于多数不存在活跃的交易市场,只能采取评估价值或交易对手提供的参考价格.新准则中虽然是有条件的引入公允价值计量,但也为企业操纵利润提供了条件,造成部分企业为获得或多得银行贷款而粉饰报表,夸大其营运能力和盈利能力.
2. 企业运用公允价值粉饰财务报表可能采取的方式
2.1利用关联交易粉饰报表
由于我国市场经济处于发展时期,体制尚不完善,企业间的关联交易较为普遍.特别是投资关系较为复杂的企业,母子公司、关联企业在进行债务重组、资产交换等交易中,利用往往有失公允的交易价格,粉饰报表、虚增利润.对于长期性的应收应付的项目,由于较少存在活跃的交易市场,需要以评估价值作为公允价值的依据,申请贷款的企业造假动机强烈,利用关联交易是其调节利润的主要手段.企业在出现亏损或需要维持企业盈利水平时,会通过非货币性资产交换、资产重组等方式来改变当期损益,提升企业利润.例如,在进行非货币性资产交换时,若换出资产的账面价值小于其公允价值,企业的利润会因为非货币性交易增加.因此,企业会利用操纵资产评估价值等方式,提高换出资产的公允价值,从而增加企业当期利润.新会计准则虽然规定非货币性资产交换应具有商业性质,应关注交易各方是否存在关联关系,但由于我国目前很多企业之间关系复杂,关联关系难以判定,企业很容易避开这些形式上的限制.债务重组也是企业粉饰报表的重要手段.如果企业在债务重组中用以清偿债务的非货币资产的公允价值高于其账面价值,则高出的部分连同获得的债务豁免,可以增加当期利润.[2]一些经营业绩很差,甚至无力清偿债务的公司,由于关联交易,经过债务重组可能减少债务, 增加权益, 同时增加当期利润.经营业绩较差的公司可能会利用这种方式来操纵利润,蒙蔽贷款调查及审查人员.
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2.2房地产企业“变售为租”
《企业会计准则第3号--投资性房地产》中“投资性房地产”,是指能够单独计量和出售的,企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产,包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等.新准则为其提供了成本模式与公允价值模式两种计量模式.房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物,是作为存货核算的,其计价基础仍采用成本模式,不受公允价值升值的影响.但该类企业为了适用公允价值计量模式,增加企业报表利润,为其申请贷款增加筹码,将其持有的部分建筑物变售为租.目前我国房地产行业尚处于繁荣时期,若采用公允价值计量投资性房地产,其公允价值远远大于账面价值,在财务报表中体现为资产剧增,庞大的利润增长,这将极大改变企业的财务报表数据,企业的利润将在短时间内发生巨大变化.由于房地产企业资金需求与运转的特殊性,商业银行更应审慎对待该类企业提供的财务报表,防止资产流失.
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2.3利用评估手段操纵公允价值
由于我国交易市场不够发达,生产要素市场不够成熟,很多情况下难以直接取得有效的公允价值,这时需要采用评估价值作为公允价值.然而受到评估手段尚未完善、估价技术计量公允价值时缺乏市场参考标准评、估从业人员的整体素质有待提高等因素的影响,评估价值通常并非真正意义上的公允价值.由于公允价值的可操作性和不确定性,造成会计利润被企业操纵,人为提高会计要素的评估价值,使其高于账面价值,为企业虚增报表利润、夸大盈利能力提供了方便.
3. 商业银行的对策
申请贷款的企业存在诸多利用公允价值造成财务报表舞弊、夸大经营业绩的情况,因此商业银行要想在获取利润的同时保证资产质量,就要采取一系列措施对企业提供的财务报表去伪存真,使其为银行提供更为真实和可靠的信息.
3.1提高银行从业人员职业素质
分析财务报表通常是银行信贷业务人员了解贷款企业经营状况的重要手段.为准确辨别企业是否利用公允价值计量方式粉饰报表、虚增利润,就需要银行各级相关人员具备较为全面的会计知识、了解申请贷款的企业所处行业特征、丰富的
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3.2警惕关联企业
由于关联企业容易利用关联交易操纵企业利润,掩盖企业真实经营状况,因此,在贷款调查及审查阶段,务必要通过报表、借款人征信记录查询、访问相关企业等方式了解贷款申请企业是否有关联企业,是否存在恶意粉饰报表的关联交易.
3.3针对不同行业开发相应评估系统
由于申请贷款企业的会计人员专业素质不高或造假动机,会使采用评估价值作为公允价值的会计要素失真,所以需要商业银行重新对相关会计要素估值.要想真实反映企业生产经营能力,尽量客观的衡量企业利润,就需要银行开发一套自己的评估系统,该系统参数应尽量使用市场参数,少用主观可操作参数,并针对不同行业大类设计相应的评估体系.
3.4多维度调查企业营运能力
由于公允价值反应的是某一时期的动态价值,只反映现状,并不具备预见性,所以若申请贷款企业处于行业市场高位时期,仅分析财务报表往往高估企业业绩及资本实力,相反,如果企业处于行业市场下行期,又会低估企业实力.因此,需要贷款调查人员采取与企业高层及财务人员面谈、现场调查、访问企业上下游客户、调查产品的市场认可度等多种方式了解企业各个层面的真实情况,再结合财务报表,综合分析企业营运能力.
参考文献：
[1] 财政部会计准则委员会.2006企业会计准则[M].北京；中国财政经济出版社,2006.
[2] 翟克华.公允价值计量对财务报表舞弊的影响因素研究[J].生产力研究,2009.
[3] 王史.公允价值对上市公司财务报表的影响[J].西安邮电学院学报,2008.
[4] 季永佩.新会计准则中公用价值应用的SWOT分析[J].会计之友,2008.
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