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国家对高危行业的安全生产费进行了特殊规定,以确保人民生命安全、促进企业安全生产,会计方面《企业会计准则解释第3号》对《企业会计准则讲解（2008）》中有关安全生产费的处理重新界定,而国家税务总局《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（2011年第26号）在纳税方面进行了规范.高危行业安全生产费用是指在中国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织（以下简称企业）按照国家规定标准提取,在企业成本中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金.国家相继颁发了《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企［2006］478 号）、《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号）、《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）等.
一、安全生产费的会计处理变迁
安全生产费的会计处理随着社会发展经历了以下阶段：（1）2004年《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》（财建［2004］119号）,要求煤矿企业按原煤实际产量从成本中提取煤炭生产安全费用,专门用于煤矿安全生产设施投入.2006年《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企［2006］478号）,进一步要求高危企业按照规定标准提取安全生产费,在成本中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件.（2）随着我国会计准则与国际趋同,避免高位行业企业利用安全生产费人为调节利润,《企业会计准则讲解（2008）》对安全生产费的处理做了改变,企业提取的安全生产费用不再从成本中列支,而是做为利润分配的一种形式.账务处理为企业依照国家有关规定提取的安全生产费用在所有者权益中的“盈余公积”项下的“专项储备”.（3）《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号）为了能较好地解决高危行业企业安全生产费会计处理的实际问题,第三条涉及“高危行业企业提取的安全生产费,应当如何进行会计处理”做出新的解释,提取的安全生产费计入相关产品的成本或当期损益,贷计“4301专项储备”科目.企业使用时,属于费用性支出的直接冲减“专项储备”.企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,通过“在建工程”科目归集,待项目完工达到预定可使用状态时确认为“固定资产”；同时,按照形成固定资产的成本冲减“专项储备”,并确认相同金额的“累计折旧”.形成的该项固定资产在以后期间不再计提折旧.“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目单独反映.
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二、安全生产费的所得税处理解析
安全生产费的税务处理在国家税务总局公告（2011年第26号）之前,由于《企业所得税法》对于企业计提的安全生产费用如何处理没有相关的具体规定,因此,企业在对安全生产费用进行所得税处理时不尽相同,各地税务部门也持不同态度.（1）预提的安全生产费能否税前扣除的处理.根据《企业所得税法》第八条的规定,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”.《企业所得税法实施条例》第二十七条解释了“有关的支出”是指与取得收入直接相关的支出.“合理的支出”是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出.又因会计与税法存在差异,《企业所得税法》第二十一条强调,在计算企业所得税时,企业会计处理办法与税收法律法规的规定不一致的,应当依照税收法律法规的规定计算.会计上安全生产费预先计提并未实际发生,由此推断企业所得前是不可扣除的.（2）地方的税收专门规定,预提的安全生产费大部分省不允许税前扣除,但有的省份针对高危行业的特殊性专门下文允许扣除,如,河北省地方税务局发布《关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税函［2008］4号）规定,高危行业企业在成本中列支按照规定标准提取安全生产费用,允许在税前扣除.（3）国家税务总局公告（2011年第26号）对安全生产费扣除问题进行了统一,“高危行业企业实际发生的安全生产费用支出,属于收益性支出的,可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除.企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用,不得在税前扣除”.而原（冀地税函［2008］4号）政策把握的原则是,高危行业企业安全生产费用可根据预提金额在企业所得税前扣除,使用已提取的维简费和安全费用形成固定资产的,不再提取折旧,同一费用不得重复扣除.因此,执行前规定的企业应引起重视,应按照新规定进行纳税调整,不然存在涉税风险.税务公告26号政策主要内容在于：一是要求企业以“实际发生”为原则,按照有关规定预提但并未实际发生的安全生产费用,不得在税前扣除,若形成资产的可根据有关规定计提折旧或摊销；二是不得“重复扣除”原则,以前年度提取并已在税前扣除的安全费用有余额的,在实际发生时应先抵减余额,已在税前扣除经形成资产的,相关资产计提的折旧或摊销额,不得在税前扣除.另外,国家税务总局公告（2011年第26号）实施前,如果企业按照有关规定已经提取的、且在税前扣除的安全生产费用,相关税务问题按以下三种情形处理：一是26号公告实施前提取尚未使用的安全费用,应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的安全生产费用,仍有余额的,继续用于抵扣以后年度发生的实际费用,至余额为零时,企业可按照实际发生费用在税前扣除；二是安全生产费已用于资产投资并计入相关资产成本的,由于该部分费用已经在税前扣除,形成相关资产提取的折旧或费用摊销额,不得重复在税前扣除.已重复在税前扣除的,应调整应纳税所得额；三是安全生产费已用于资产投资并形成相关资产部分成本的,该资产的全部成本扣除因投入安全费用新增成本后的余额,作为该资产的计税基础,从26号公告实施之日的次月开始,按照规定在该资产剩余折旧年限计提的折旧或摊销费用在税前扣除.
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三、投资抵免与纳税申报的注意事项
投资抵免与纳税申报的注意事项包括：（1）高危行业企业需要注意,符合规定的安全生产设备的投资额可以按一定比例实行税额抵免.根据《企业所得税法》第三十四条规定,“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免”.《企业所得税法
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参考文献：
［1］国家税务总局：《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）.
［2］财政部：《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号）.
（编辑余俊娟）
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