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【摘 要】自2007年中国资本市场出现第一例反向并购以来,反向并购案例在上市公司合并案例中越来越多.而伴随着如火如荼的企业反向并购,有关反向并购的会计处理问题也备受关注.本文从企业会计准则及其相关解释性文件出发,整理有关反向并购会计处理和商誉确定的基本原则,并通过案例来详细论述我国资本市场中反向并购会计处理和商誉确定的要求；最后,说明我国资本市场上反向并购会计存在的问题及其原因,并提出完善我国反向并购会计的意见和建议.
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【关 键 词 】反向并购；商誉；国际趋同
1.引言
2007年6月8日,上海市都市农商社股份有限公司（600837）换股吸收合并海通证券股份有限公司正式得到了中国证券监督管理委员会的批准,这是我国证券市场首例证券公司反向收购借壳上市的案例.同样是证券行业,北京化二股份有限公司（000728）吸收合并国元证券股份有限公司,国金证券、广发证券等大批券商通过借壳上市跻身资本市场,而以房地产企业为代表的众多企业也掀起了借壳登陆资本市场的浪潮.资本市场中的其他行业反向购买也层出不穷：*ST金果（000722）反向收购中加矿业有限公司,*ST张铜（600741）向江苏沙钢集团定向发行股份实现反向购买,浙江省商业集团有限公司通过反向收购*ST亚华（000918）,*ST雅砻（600773）反向收购上海北方城市发展投资有限公司,蓝星清洗（000598）反向收购成都市兴蓉投资有限公司等等.可以说,反向并购已经成为近年来资本市场的热门话题之一.
伴随着如火如荼的企业反向并购,有关反向并购的会计处理问题也备受关注.2008年底,财政部出台了《财政部关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）,首次对反向并购的会计处理作出原则性规定,并在《企业会计准则讲解（2008）》和《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]l7号）中对反向并购的会计处理予以进一步补充和完善.本文从反向并购会计处理及商誉的确认和我国资本市场上反向并购会计存在的问题及其原因等方面予以解析,力图说明反向并购会计处理的基本原则,最后提出完善我国反向并购会计的意见和建议.
2.反向并购会计处理与商誉确定
我国《企业会计准则讲解》(2008)对反向并购是这样定义的：非同一控制下的企业合并,以发行权益性证券交换股权的方式进行的,通常发行权益性证券的一方为购买方；但某些企业合并中,发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的,发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司,但其为会计上的被购买方,该类企业合并通常称为“反向购买”.从中可以看出反向购买应同时具备以下特征：（1）属于非同一控制下的企业合并；（2）采用发行权益性证券交换股权的交易方式；（3）发行权益性证券一方丧失生产经营决策的控制权.
《企业会计准则讲解》(2008)和《企业会计准则讲解》(2010)对反向并购会计处理与商誉确定都有较为详细的规定,但《企业会计准则讲解》(2010)在《企业会计准则讲解》(2008)基础之上又有所改进.《企业会计准则讲解》(2008)对反向并购会计处理是这样规定的：
1）企业合并成本
反向购买中,法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果.购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的,通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的,应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础,确定假定应发行权益性证券的公允价值.
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2）合并财务报表的编制
反向购买后,法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
①合并财务报表中,法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量.
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额.
③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额.但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类.
④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时,应以其在购买日确定的公允价值进行合并,企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉,小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益.
⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）.
⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的,该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示.因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权,其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分,该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额.另外,对于法律上母公司的所有股东,虽然该项合并中其被认为被购买方,但其享有合并形成报告主体的净资产及损益,不应作为少数股东权益列示.
《企业会计准则讲解》(2010)在《企业会计准则讲解》（2008）基础上对合并财务报表的编制以及商誉的确定进行了完善,补充道：非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理
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①交易发生时,上市公司未持有任何资产或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,应当按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或当期损益；
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