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【摘 要 】合并财务报表首先遇到的问题就是如何确定合并范围,确定哪些企业应纳入合并范围,而哪些企业应排除在合并范围之外.正确界定合并范围是编制合并报表的重要前提条件,合并范围的正确与否,直接影响着合并财务报表的相关性与准确性.
【关 键 词 】合并财务报表；合并范围；控制
合理地确定合并范围是正确编制合并财务报表的前提.合并财务报表的合并范围的准确与否,直接影响着合并财务报表提供信息的准确性和有用性,确定科学合理的合并范围,可以减少利润操纵的空间,提高合并财务报表的可比性和可理解性,有利于改善合并财务报表的质量.2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》在完善我国合并财务报表的理论和实务上已经做了卓有成效的工作.基于此,本文以《企业会计准则（2006）》为主要理论依据,在对“控制权”概念具体描述的基础上,对超额亏损子公司以及暂时控制子公司的合并范围问题进行了深入探讨和研究.
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一、《企业会计准则（2006）》对“控制”的规定
2006年2月,我国财政部颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（CAS 33）及其应用指南规定：合并范围应当以控制为基础予以确定,母公司应当将其控制的所有子公司（无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司）都纳入合并财务报表的合并范围.
1．会计准则对控制数量标准的规定.我国企业会计准则关于“控制”的数量标准规定体现在2006年的合并财务报表准则中的第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外.”
2．会计准则对控制质量标准的规定.我国会计准则关于“控制”的质量标准规定有2006年的合并财务报表准则第八条规定：“母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权.（2）根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策.（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员.（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权.
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通过分析上述关于“控制”标准的规定可以看出,质量标准是根本,数量标准是表现.50%以上的表决权只是对达到“控制”标准的保证,只是“控制”这一实质的表现形式.也就是说,50%以上的表决权,只是子公司被纳入合并范围的充分条件而非必要条件.确定合并范围的唯一标准应是“控制权”的取得,而取得渠道不是决定合并范围的关键.
二、特殊子公司的合并范围研究
随着全球经济的发展,企业的组织形式与股权结构呈现出日益复杂和分散的经营特点,这势必对企业编制合并财务报表、确定合并范围形成一定的挑战.笔者将对超额亏损子公司以及暂时控制子公司的合并范围问题做出深入探讨和研究.
1．超额亏损子公司的合并范围界定.我国合并财务报表准则借鉴国际会计准则的做法,允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围,在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时,我国合并财务报表准则做出了如下规定：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益.（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益.该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益.
这表明,当控股子公司超额亏损较大时,在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时,控股股东应当承担子公司的全部超额亏损.合并财务报表准则规定将子公司的超额亏损全部合并,其目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行盈余操纵,避免母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段.
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但是,在合并报表时对超额亏损子公司采用“全面合并法”将存在以下主要问题：（1）不符合有限责任的性质.根据《公司法》的规定,母公司对子公司只承担有限责任,子公司亏空的净资产无需由母公司承担.如果将超额亏损子公司完全纳入合并范围时,合并报表上将体现出子公司的超额亏损,这与母公司只对子公司承担的有限责任相违背.（2）将超额亏损子公司纳入合并范围会降低集团的经营收益.在母公司不需要承担子公司全部责任的情况下,将超额亏损子公司纳入合并范围,自然会抵减合并净利润,减少合并净资产,使得母公司全部包揽了子公司的债务,如此合并报表信息会使报表使用者产生误解,引起经营者的不满.（3）处置超额亏损子公司时,原在合并报表中反映的超额亏损不再存在,此项不须承担的超额亏损在合并报表中又将如何处理：是调整期初合并报表范围还是采用别的方法?《企业会计准则（2006）》没有给出统一的指导意见,这也是今后需要继续研究的一个问题.
鉴于会计实务中对子公司超额亏损在合并财务报表时的诸多困惑以及财政部的相关处理规定也只是一个指导性意见,并没有明确指出子公司超额亏损在合并财务报表时如何进行具体的合并处理,笔者对此分不同的情况,对亏损子公司是否纳入合并范围做出了具体的讨论.如果子公司仍具有持续经营能力,即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能,根据合并财务报表准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围,并且减少合并净利润.如果子公司已经不具有持续经营能力,即近期拟进行清算处理,那么该子公司则不应纳入合并范围,以防止利用合并财务报表达到操纵利润的目的.
2．暂时控制子公司的合并范围界定.我国合并财务报表准则中没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围,只强调以控制为标准界定合并范围,只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围.而在《合并会计报表暂行规定》中规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围,但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定.
由于现行规定比较含糊,如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来,母公司编制合并财务报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不予纳入合并范围,这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的,在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并财务报表的合并范围找到了合法的理由,也为一些企业利用合并财务报表合并范围进行利润操纵留下空间.同时,因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在金融资产中进行核算,没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来,这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦,显得杂乱无章.
针对我国新会计准则未对“暂时控制”做出明确规定,由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响,从整个集团的角度来看,暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设,若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息.因此,根据可执行性原则,在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外,并明确给出暂时控制的具体判断标准,借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定,可将“暂时控制”界定为不超过一年,并且应该注重未予合并的证据.若将暂时性控制的子公司纳入合并范围,则应在报表附注中进行补充说明,以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解.
参考文献
[1]财政部会计司．企业会计准则第33号――合并财务报表．2006
[2]孙凌云．合并财务报表的合并范围．现代商业．2011（17）
[3]张华．对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨．会计之友．2009（1）
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