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[摘 要]行政复议是解决纳税争议的必经程序,税收征收管理法规定的先行缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的复议前置条件,有违法律的平等、公平原则,不利于纳税人合法权益的保护,不利于行政复议制度的救济功能和监督功能的实现,应当予以废止.
[关 键 词]行政复议纳税争议前置条件
我国《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人,纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定,缴纳或解缴税款及滞纳金,或者提供相应的担保,然后可以申请行政复议,对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉”.该规定表明,纳税人与税务机关在纳税上发生争议时,必须先行依照税务机关的纳税决定缴纳税款或提供相应担保；否则将不能提起行政复议,即先行缴纳税款或提供担保是行政复议的前置条件.
法律之所以规定纳税人只有在缴纳或解缴税款及滞纳金,或者提供相应的担保后,才可以申请复议,主要是考虑税款的及时安全入库.但实际上,按照法律规定,复议期间不停止具体行政行为的执行,税务机关依然可以依法执行其征税决定,保障国家税款的及时入库.这足以证明,税款的安全与申请复议之间没有必然联系.而且海关法的立法修改实践,也足以证明税款的安全与申请复议之间没有必然联系.我国1987年海关法46条规定：纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当先缴纳税款,然后自海关填发税款缴纳凭证之日起30天内,向海关书面申请复议.经2000年修订后的《海关法》取消了关税纳税争议行政复议的前置条件,该法第64条规定：“纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当先缴纳税款,并可以依法申请行政复议”.因此有学者提出：“关税的征收与税收的征收其性质基本相同,海关法可以取消缴清关税才能申请复议的条件,为什么税收征收管理法就不能取消这一限制行政相对人权利救济的规定呢?”
在税务实践中,如甲县地税局认定A公司的行为构成偷税,向A公司送达税务行政处理决定书和行政处罚决定书,要求A公司在该年4月25日前缴纳税款、滞纳金和罚款.假设甲县地税局作出的对纳税人A公司的征税决定、行政处罚罚款决定确属违法或不当,而纳税人A公司又无力缴纳税款及滞纳金或提供相应担保,但A公司对该征税决定不服,于4月28日向甲县地税局的上级机关乙市地税局申请行政复议.乙市地税局认为A公司未按照税务机关规定的期限缴纳税款、滞纳金或者提供担保,决定不予受理A公司的复议申请.表面上看乙市地税局不予受理A公司的复议申请是有法律依据的,在这种情况下,纳税人既不能申请复议,也无法直接向法院起诉,税务机关的违法或不当征税决定无法受到监督,这显然是对纳税人救济权的变相剥夺,不利于对纳税人的合法权益的保护.因此前置条件应当予以废止,理由如下：
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第一,前置条件的设置不利于纳税人权益的保护
行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”,切实维护人民群众的合法权益.现代法的精神是与市场经济的本质和规律相适应的理性精神和价值原则,权利本位是现代法精神之首要因素.权利本位的法律精神意味着：权利是目的,义务是手段,法律设定义务的目的是在于保障权利的实现.在税收法律关系上,纳税人权利是目的,只有以保护纳税人的利益为出发点和根本目的,体现纳税人权利本位精神的义务设置才符合现代税法的精神.现行法律关于先行缴纳税款及滞纳金或提供担保才能申请复议的规定,不仅不能实现纳税人的救济权,而且阻却了纳税人救济权的实现.
在法律已为纳税争议司法审查设置了行政复议前置条件的前提下,再对行政复议设置前置条件,有违“有权利、必有法律救济”的公理.如果不经行政复议,将难以启动司法审查程序,税务机关的行为将无法得到监督,纳税人的合法权益将无法得到保护,这很容易推导出以下符合逻辑的
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第二,前置条件的设置违背平等、公平原则
中华人民共和国公民在法律面前一律平等,如果纳税人因为有贫富之差,因为缴纳争议税款有别,影响其享有的法律救济权利,显然有失公正.纳税人必须先履行纳税义务或提供担保,否则要丧失行政复议申请权,并最终丧失诉讼权,实质上是迫使纳税人在税务机关确定的期限内借纳税人自己之“自愿”达到税务机关变相“强制执行”的目的.先履行纳税义务或提供担保的前置条件显然不符合宪法规定的平等原则,不利于纳税人自觉纳税意识的培养,更不利于税收法治目标的实现,不符合法律设置行政复议的目的.
当纳税人在缴纳税款之后,启动了行政复议程序,但这种行政复议却是对已经“强制执行”完毕后的征税行为进行的所谓“复议”,与法院未经审理而执行,然后允许当事人申请再审或进行申诉又有何区别?这种“先清债后说理”的做法,明显不符合行政文明、民主和法治的要求,明显疏于关注了税务机关与纳税人之间的公平问题,无疑有悖于现代税法的核心精神之一的公平.
第三,前置条件的设置涉嫌违反宪法
我国台湾地区通过“大法官”一系列的“释宪”,认为凡是以缴纳部分税额或保证金或提供相当担保作为救济要件的,均会导致人民丧失救济机会,亦均属于对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制,故亦属当然“违宪”.经由司法审查及“宪法”解释,台湾与税法相关的限制行政争讼的条件,已逐一被认定违宪.
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我国宪法第41条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员,有提出批评和建议的权利,对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为,有相有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利”,这说明复议和诉讼是宪法赋予公民的基本权利.国家尊重和保障基本人权,对税务机关侵害财产的行为申请救济,既是保护公民合法财产权的手段,又是公民基本人权的重要内容.复议前置条件的设定,无疑增加了纳税人的救济成本,使纳税人无力启动救济程序,使得纳税人无法与税务机关进行抗辩,从而剥夺了纳税人申请救济的权利,同时也使其财产权无法得到合理的保护.因此复议前置条件有违宪之嫌,应当尽早予以废止.
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第四,前置条件的设置使行政复议救济功能和监督功能难以实现
纳税争议复议前置条件的设定源自1986年国务院制定的《税收征收管理暂行条例》第40条的规定,1992年制定的《税收征收管理法》第56条继承了条例关于纳税争议复议前置条件的规定.自1999年10月1日起施行的《行政复议法》第9条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的,可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出复议申请”,由此可以看
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