摘要：在市场经济体制的不断完善，资源开采主体的多元化，国家对资源价格的控制不断放宽，国内外市场融为一体，经济发展周期性地波动，价格水平也在不断变化，资源税从量征收方式的客观环境已经发生变化，越来越多的资源产品价格由市场决定，或者根据市场价格调整，价格波动的频率加快，幅度变大，资源税改革的必然性和重要性。本文从资源税的征收目的出发，探究从量定额和从价定率两种征收方式的优劣并进行分析。
关键词：资源税改革；从量定额；从价定率；优劣
资源税，是指对在中华人民共和国境内开采应税产品和生产盐的单位和个人，就其因资源形成和开发条件的差异而形成的级差收入所征收的一种税。[1]从资源税的定义上，我们可以得出征收资源税的目的在于三个方面：（一）调节级差收入；（二）实现作为税收的功能；（三）保护、合理利用资源的目的。
资源税从计征方式上划分可以分为从量税与从价税。这两种征税方式的课税标准不同：从量计征，规定开采应税产品用于销售的，按应税产品的销售量计征；开采应税产品自用的，按开采量计征；从价计征，意味着资源税征税将与资源储量消耗和资源产品的价格挂钩。[2]从价计征和从量计征两种方式各有其优缺点，资源税应选择哪种征收方式，关键是要在不同的具体条件下，对两种方法的利弊进行权衡，看谁能够更好地达到资源税征收的目的。从经济学角度来看，从量税在抑制资源性产品产量的作用方面比从价税的效果更突出，但是从价税在资源性产品价格上涨的过程中更能保证税收收入。[3]
1.充分调整级差收入
级差收入，是指同一种资源由于所处的地理位置的不同、内部结构和成分不同，而导致的开采者或生产者所获取的收益在数量上的差异，即调整由客观条件的不同而产生的收入。资源开采者的收入取决于资源产品的销售数量和销售价格两个因素，销售数量取决于市场经济条件下的供给和需求，在一定时期内，资源的可采数量和需求是一定的。因此，资源销售价格是开采者收入的最终决定因素，也是级差收入的体现形式。
从量定额计征方式使资源税丧失了对资源级差收入的“自动调节”功能。这种计征方式割断了资源税与应税产品价格的联系，使资源税对应税产品价格变动完全丧失了“弹性”。近几年来，矿产品价格迅猛上涨，矿山企业的利润大幅度增加，使得公共收益流入小集团手中。从量定额征收只与数量有直接关系，税收不与资源市场价格挂钩。[4]价格上涨，税额不增，价格下降，税额不减，开采企业的级差收入也会呈上升趋势。[5]
从价定率的征收方式，将资源税收入与企业获得的级差收入内在地联系起来。在价格上涨，资源开采企业获得的级差收入增加时，应缴的资源税也相应增加，价格下跌，资源开采企业获得的级差收入减少时，应缴的资源税也相应减少，可以更好地解决目前存在的所有者权益难以保障，企业负担不均衡，采富弃贫等问题。
2.实现税收的职能和作用
资源税作为一种税收，必须能够实现税收的职能和作用，税收的职能和作用是税收职能本质的具体体现。一般来说，税收具有以下三种重要的基本职能：组织财政收入、调节社会经济和监管管理社会经济活动三个职能。[6]
2.1.组织财政收入
资源税按税收收入的分配权限来划分属于共享税，共享税是指税收收入由中央和地方按比例或按法定方式分享的税收。其中资源税税收除海上石油属中央财政收入外，其余作为地方收入，归地方所有。
从量计征依据的是应税产品的销售数量或自用数量，割断了资源税收入与价格之间的内在联系，尤其是在价格总体呈上升趋势的情况下，其税额的滞后性不能及时反映资源产品，尤其是对优质价高产品价格的变化，资源品的增值无法在国家税收收入中体现，即税率、应纳税额与价格没有建立起相应的联系，税收杠杆和价格杠杆均无法发挥其调节功能。[7]
资源品价格已经高涨，并且在长期来看，受经济规律的影响，会保持上涨的趋势，从价定率的征收方式很明显地会增加国家和地方的财政收入。
2.2.调节社会经济
资源开采企业负担资源税的能力与资源的价格水平是密切相关的。一般情况下，资源价格水平越高，企业负担能力越强，资源价格水平越低，企业负担能力越弱。与从量计征方式相比，从价计征使得资源税负担能够根据企业实际负担能力的变化而自动调整，“负重减税，负轻加税”，在经济低迷时期，企业利润受市场需求降低的影响而减少，同时企业需缴纳的资源税数量也相应减少，这样企业就会得到一定的喘息机会，来应对危机；相反，在经济高涨时期，资源税税额相应增加，在一定程度上减少市场上的流通货币数量，也就一定程度上减缓通货膨胀的压力，同时企业也不会因资源品价格的上涨而无节制地增加资源品供给，使市场稳定、有序地运行。
2.3.监管管理社会经济活动
从征收管理的角度看，从量定额征收征管相对简单，从价定率相对复杂，风险大一些。但是税制改革后，各级税务部门一直在采取各种方式加强征收管理。况且目前主体税种都是从价征收，从量定额改为从价定率后，即使出现一些征管漏洞，其风险也应该是可控的。
在资源税从量计征的征收方式下，由于资源税归属地方政府，地方政府往往在资源产品价格上涨时，要求调高税额，资源开采企业则极力反对。在价格下跌或资源开采条件恶化时，纳税人要求调低税额，地方政府则持不同意见。资源税的主管部门不得不经常处于双方利益博弈的中心，陷于税额调整的纷争之中；改为从价定率后，由于税额随着价格变化，可以在一定程度上弱化博弈双方要求调整税率的动力，有利于资源税主管部门从调整资源税税额的利益博弈中解脱出来。
3.保护、合理利用资源
级差调节只是资源税的目标之一，在重视资源保护，提倡可持续发展观念的主导下，资源税的目标开征资源税的目的不再仅仅是前面两个方面，更重要的是要内化资源开发利用过程中造成的外部不经济性达到保护和合理利用资源的目的。
资源税是按自用量或销售量为课税数量，征收税额与消耗的资源储量、资源利用的回采率等指标不直接联系或不直接挂钩，即开采资源多的企业多缴税，开采多少资源，缴纳多少税，从而激励企业提高资源开采效率，出现“吃菜心”的采掘方式，采富弃贫、采厚弃薄、采易弃难、采大弃小，对矿产资源进行掠夺式开采，并且这一税制征收安排最大的局限在于没有考虑企业在生产过程中的浪费和对环境的破坏成本，忽视资源的保护和有效利用，企业不愿投入更多的成本用于矿产资源的深入开采，不能将资源开采的社会成本内在化，更不能将资源开采的可持续成本内在化。[4]
从价征收，使征税与资源储量消耗和资源的市场价格挂钩，产品的价格上涨时，企业成本和收入都会增加，控制矿产企业就通过开采更多的资源来增加利润，这将有力地促进追求收益最大化的矿山企业珍惜矿产资源、合理开发矿产资源、节约利用矿产资源。[8]相对于目前从量征收方式下的税额来说，提高资源税将提升下游资源消耗企业的制造成本，减少下游产品的利润空间，降低相关产业的投资收益率。这将迫使企业对产品进行更新换代，加大技术创新力度、改进生产流程，实施循环生产和清洁生产，从而进一步规范企业的资源开发和使用行为，有利于节约资源和保护环境；[9]此外，资源税税收的增加说明可以把更多的资金用于自然环境的保护和生态环境的建设。
就煤炭资源税而言，在煤炭价格处于低水平时，这种局限不是很明显，而当煤价逐渐上涨时，资源税对资源使用的调节功能就会丧失。因为随着价格提高，在从量税率下，企业开采同样多的煤炭，所缴纳的税款实际相对减少了，这将变相鼓励企业为了获得更多收益而多开采资源，这就直接造成了矿山企业对资源的无序开采、采富弃贫、采易弃难，造成大量资源的积压和浪费。而从价计征后，这一形势将会发生明显的好转。
从价定率与从量定额虽然是两种不同的征收方式，但是二者并没有不可逾越的鸿沟。从量定额的计征办法，在制定税额标准的过程中，税额的高低也是在参照资源产品销售价格的基础上制定的，离开价格是无法凭空确定税额标准的。从量定额不过是从价定率的一种变形。
目前不少人存在一种误解，认为要提高资源税使其反映资源性产品的稀缺性，要增加政府资源税税收就必须从价计征资源税。其实不然，我们完全可以通过大幅度地提高单位资源税税额的方法来实现这一目标。资源税改革到底是选择从价定率的计征方法还是沿袭原来从量定额的计征方法，关键是要对两种方法的利弊进行权衡。尽管国家可以根据价格的变化来适时调整税额来达到资源税调整级差收入的目的，但是由于受决策程序和利益博弈等因素的影响，税额的调整往往是滞后于价格的变动。因此，在国内外市场融为一体，经济发展周期性地波动，资源产品价格经常波动的情况下，资源税从量征收方式的客观环境已经发生变化，根据资源开采企业的销售收入和各自的定率税率计算征收资源税——从价定率——无疑是更为科学的征收方式。我们应选择部分价格波动比较大的资源产品，实行按照价格征收，在积累经验后，逐步将资源税计征方式由从量定额征收改为从价定率征收。
参考文献：
[1]刘剑文.财政税收法.北京：法律出版社，2003:307
[2]东北财经大学财政税务学院调研小组.石油资源税计征方式的改革及其影响[J].深化改革，2009(1):31
[3]周四新，张峰.关于资源税改革的经济学分析[J].财会月刊，2009年2月：41-42
[4]任佳宝.完善资源税改革方案的几点建议[J].当代经济，2009年3月（上）:34-35
[5]何立新，王冬生.从价还是从量，资源税征收方式辨析[J].中国税务报:税务研究.2005年11月9日第006版[6]http://baike.baidu.com/view/36890.htm#4
[7]周冏，丁丁，严岩，红兵.资源税改革：打破“富饶的贫困”坚冰*[J].环境保护.51-53
[8]席卫群.资源税改革对经济的影响分析[J].税务研究，2009(1):21
[9]朱纪红，陈保安.资源税税制改革的经济影响分析[A].经济研究导刊.2010年第22期:13-14
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