摘要：
关键词：
随着经济的发展，进出口业务中的保税项目的迅速发展，加工贸易规模和产业链迅速扩张，新领域、新行业、新产品层出不穷，海关监管工作难度和责任加大，并且在监管人力资源和知识结构方面面临考验。为提高海关的实际监管效能，海关总署出台了<<海关引入中介机构参与保税核查操作规程（试行）>>（署加发【2009】233号）等文件，文件中所称的海关引入中介机构参与保税核查，是指海关根据“海关监管、企业自律、政府支持、社会参与”的管理原则，积极引入社会中介力量，借助其在企业资信调查、会计帐目审计、内控制度评估等方面的审计专业知识和技能，接受海关委托或企业聘请开展专项审计，直接或间接向海关提供保税业务相关信息和辅助性参考的工作。目前此项业务已在多个地区开始实施，会计师事务所如何更好地完成保税核查审计服务？我们通过近段时间对几家企业进行保税核查专项审计，积累了一些经验，下面谈谈我们开展此项业务的一些体会：
一、正视保税审计工作的难点
这是一项全新的业务，在这之前没有做过类相关的业务，没有可以借鉴的经验借鉴，也没有具体的行业操作指南，而且这还是一项专业性、技术性、政策性很强的业务，专业性体现在我们要具备有加工贸易的一些专业知识；技术性体现在不同于传统业务，不是单纯审阅会计报表、会计账册、抽查会计凭证就能完成，还要全面了解企业的生产技术特点、工艺流程等，运用一些必要的技术方法和技术手段；政策性就是我们要熟练掌握加工贸易的法律法规以及海关监管的政策文件规定等。在保税核查过程中，审计人员往往对如何进行审计感到无所适从，觉得无从下手，还是抱着报表审计及其他财务审计的视点在看问题，致使审计成果不突出。如果我们要在保税审计工作中取得好的成绩，首先就必须对这项工作的难点有一个清醒、正确的认识，并进而总结、研究出相应的审计对策。
二、向海关了解被核查企业在进出口业务中执行海关政策及规定的情况。
了解相关的政策及明确核查的重点是做好保税核查工作的基础。企业无论是保税物流业务，还是保税加工业务，都需要向海关提出申请经海关核准才可以进行。所有的保税货物自进境起就在海关的监管之下．直到复运出境或改变性质办理正式进口手续为止。被核查企业的日常海关业务包括保税仓库的申请、加工贸易业务的备案、进出口货物的报关、深加工方式的结转等。都需要直接向海关申请、查验。海关对保税仓库、保税加工贸易实施计算机联网管理，定期核对计算机电子数据，海关人员可以随时进入保税企业检查保税货物的收、付、存情况及有关账册。现场了解企业保税业务是否正常经营。是否符合海关的政策及规定。所以，通过和海关相关部门的沟通，能了解企业在保税业务中是否有违发规定、政策的情况，是否有异常现象。以及海关对核查工作的重点要求等，有利于核查工作的有效进行。
三、与被核查企业管理当局的沟通，了解企业的实际生产过程、工艺特点、制定正确可行的审计计划是保税核查工作的关键。
首先，要全面了解被核查企业的基本情况，如被审企业加工贸易方式、生产经营情况、保税货物管理及流程、保税货物盘存情况以及不作价设备情况等；保税企业包括保税加工企业和保税物流企业，由于保税加工企业生产方式的多样性、复杂性，所以对保税加工企业的核查一定要到现场了解生产的整个过程，从原料的领用、投放、加工到在产品的结转、外发产品的加工以及完工产品的入库，了解每个环节所产生的产品、在产品以及每个环节在整个生产过程中的次序。最后根据了解的情况来安排每个环节需要的现场盘点人员。注册会计师还需要特别关注企业的内部控制制度，检查仓库收、付、存手续是否完整、严密，各种账务记录是否真实、有效、及时，海关监管电子数据与企业仓库记录是否一致．企业是否定期盘点等，通过内部控制的符合性的测试，确定保税货物复盘的抽查比例。在审计计划阶段需要和管理当局沟通；尽量停止货物的移动，减少生产流水线上在成品的数量；控制在途货物的数量，保证保税货物盘点的正确性；审计日期、人员安排分工、盘点的范围、盘点表的样式和被核查企业协商一致，要求被核查企业提前做好货物的预盘、货物堆放整理、盘点标识等工作，提供货物存放平面图，计量工具以及相关人员的配合。根据所了解的情况编制审计计划。
四、根据业务性质采用不同的方法，注重规律，提高审计效果。
保税加工业务主要分为来料加工和进料加工两种。
来料加工系外商提供原辅料，我方不付外汇，故在产品成本核算中无原材料成本账，因此审核过程较为简单，主要关注：原料及成品是否专库存放或分列单批存放，并标明“海关监管货物”字样，以备海关核查。并以加工合同号为单元进行的，做到先进先出，后进后出，做到账、物、卡相符。专人管理，专料专用，是否存在合同与合同之间相互串用原料的现象，是否有将进口料件与国内购进料件相互串用的现象。
进料加工是我经营单位用外汇从国外购买进口原料，加工成品后外销，进料加工对口合同进口料件全额保税，非对口合同定额保税，进料加工项下全部使用进口料件加工的出口产品免征出口税，但出口产品中如大部分使用国内料件加工的，则应全额或按比例征收出口税。进料加工不但动用了外汇，而且在财务管理上有详细的成本核算，因此审核过程也相对复杂。
（一）从超期未核销手册入手，选择敏感商品和进口保税金额大的业务进行重点审计，同时对审计期间开出的所有保税手册进行详细检查。从清查保税的原料及产品的库存数为入手点，将未核销保税手册中应存的保税货物与保税库中实存的数量进行比较，再与财务账册中的存货――保税原料及成品进行比对，检查三者是否一致，如果出现数据不符的现象一定要清明原因，查清被核查单位是否存在保税货物内销及外发加工的现象。
（二）从保税料件单耗入手，了解生产过程、工艺特点的基础上测算实际单耗并与备案单耗对比。由于保税加工企业生产方式的多样性、复杂性，所以对保税加工企业的核查一定要到现场了解生产的整个过程，以生产部门的生产记录为主要切入点，从原料的领用、投放、加工到在产品的结转以及完工产品的入库，了解不同产品的工艺特点，每个环节是否产生副产品以及在产品的情况，了解每个环节在整个生产过程中的次序。对于同一手册内的多种料件用于生产多个产品的情况，生产记录的详细程度更高，必须分别记录每个产品的投入与产出数量。结合企业的内部控制制度，检查仓库收、发、存手续是否完整、严密，各种账务记录是否真实、有效、及时，进出口报关单的数据与企业仓库记录是否一致，企业是否定期盘点等，通过对内部控制进行符合性的测试，确定单耗测算所依据的数据可靠程度，并确定下一步对未复出口的料件数量的盘点比例和范围。根据测算的实际单耗计算未复出口的料件结余数量与实际盘点数对比，计算两者差异，并找出差异原因。
（三）从企业内销及一般贸易销售入手，测算与内销及一般贸易销售相应的原材料耗用量与保税货物原材料耗用量是否一致，如果同期保税货物原材料耗用量大于内销及一般贸易的，我们可以采用检查领料单，查验原料库台账的方法来查明是不是有保税料件串到内销及一般贸易中的现象。另外，我们可以通过查“生产成本明细分类账”确定进口料件及内购料件的使用情况。生产成本项目中分直接材料、直接工资、制造费用、辅料，这些科目中涉及海关监管货物的是进口的直接材料和辅料。通过核对生产成本-直接材料明细账与进口料件是否存在差额确定进口材料是否全部投入生产，如果直接材料小于进口料件，则仓库里应有余料。通过查“完工产品成本表”，该表内有批号、数量、主料、辅料、工资、制造费用、外部加工费用及单位成本等信息，其中主料和辅料的使用一目了然，包括主、辅料的使用情况、生产产品的数量、单耗。通过对财务账簿的分析比较，我们能确定保税料件串料及内销的情况。
（四）检查是否有保税料件外发加工的情况，可以通过查看“原材料”明细账中贷方减少的摘要的内容发现是否将原材料委托外加工，另外还可能通过“制造费用”中是否发生了委托加工费用来确认是否将原材料委托外加工。还可根据运费等费用来分析是否有外发加工的现象。
（五）关注边角料和剩余料件、残次品以及在途货物的盘点。在保税加工业务中的边角料、剩余料件、残次品等也是属于海关的监管货物。未经海关的认可企业不得擅自销售或移作他用，所以。边角料、剩余料件、残次品的盘点是非常重要的。核查过程中应该分清不同的边角料、剩余料件以及残次品，不同的边角料、剩余料件、残次品海关按照不同计税方式、计税价格和税率征补税额。结余的剩余料件经海关核准后可以结转到另一个加工贸易合同继续使用。也可以经海关核准后按照规定计征税款后予以核销；结余的残次品，海关按照审定的完税价格计征税款后核销。我们可以将企业内、外销保税料件成品帐与其内外购原材料帐对照检查，计算企业实际生产中产生的串用保税料件以及边角余料应补税数额。还可以通过推算其内销所耗料件数量，然后计算占用保税料件数量。还可采用库存实物盘点方式，对照保税加工手册所记载的进口记录，清点库存，看是否存在手册已核销，但实物还在的问题。
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