我国增值税扩围对财政体系代际平衡状况的实证调查分析_财政金融论文

一、引言
1994年分税制改革时，由于核算能力的限制和保证地方财力的需要，我国对货物的生产、批发、零售和进口环节以及加工、修配环节征收增值税，征收时不允许固定资产税前抵扣，实行的是生产型增值税，而对于建筑安装、交通运输、劳务、转让无形资产或者销售不动产则按照营业额征收营业税。2009年1月1日，我国的增值税在全国范围内实行了“转型”改革，即由生产型增值税改为消费型增值税，允许企业购买的固定资产进行税前抵扣，但由于固定资产投资中的建筑安装等项目仍征收营业税无法进行税前抵扣，导致我国的增值税链条不完整，还无法实行真正的消费型增值税。因此，在增值税转型之后，增值税全面覆盖营业税的征税范围的“增值税扩围”改革是“十二五”时期财税体制改革的重点。2011年11月《营业税改征增值税试点方案》出台并于2012年1月1日起在上海实施。增值税是我国的主体税种，30％以上的税收收入来源于增值税，营业税更是我国地方政府的主要收入来源，2009年营业税占地方税收收入的1／3。财政收入对增值税和营业税的依存度很高，增值税扩围后将不可避免地对财政体系的可持续性有影响，另外，作为第一大税种，扩围后的新增值税对城乡不同年龄、性别人群的税负也将产生影响，因此我们需要一种科学的方法来定量地衡量不同的增值税扩围方案对财政体系可持续性和城乡分年龄、性别不同人群的影响。
Buchanan(1958)和Modigliani(1961)提出财政赤字可以衡量财富的代际分配情况和财政政策的可持续性：如果有财政赤字，意味着现存代在花未来代的钱；而如果财政盈余，意味着现存代把财富留给未来代；如果财政赤字过大，意味着财政政策是不可持续的。20世纪70年代，经济学界开始对用财政赤字作为衡量财政政策的手段提出质疑。Feldstein(1974)指出大量隐形养老金债务没有记入政府的债务，从而降低了财政赤字；Eisner和Pieper(1984)认为赤字没有考虑政府的财产。Kotlikoff(1984,1988)指出财政赤字本身与财政政策的代际平衡状况没有内在的联系，当采用不同的财政政策时财政赤字可以不发生变化，或者财政政策的代际平衡状况相同时赤字却可以大相径庭。因此需要寻找替代财政赤字的方法。Auerbach等(1991)提出一种新的解释代际平衡和衡量财政政策可持续性的方法——代际核算方法。代际核算方法不但考虑财政政策变化的短期影响，而且能更全面地衡量其长期影响。这种方法自从1991年被提出后，现在已经被近百个国家采用。美联储、美国国会预算办公室、日本银行、德意志银行、挪威财政部、意大利银行、新西兰财政部、欧盟、国际货币基金组织和世界银行都采用这套核算体系来分析财政政策和税制改革。Auerbach等(1994)对美国的税制改革方案进行了三种模拟，用代际核算方法考虑不同的改革方案对各代人的影响。Takayama等(1999)用代际核算方法分析了日本所得税改革对财政政策的影响。Raffelhueschen(1999)用代际核算方法分析，为了取得代际平衡，德国需要对税收进行调整的路径。Roberto等(2000)用代际核算分析，英国财政政策为了取得代际平衡，收入税所需要的调整。我国目前较少有增值税扩围对财政体系的可持续性定量分析的研究，本文旨在用代际核算方法分析我国增值税扩围对财政体系可持续性的影响。
二、方法分析和参数假设
(一)代际核算方法的基本原理
代际核算方法的基本依据是：政府的代际预算约束式，即政府将来所有的消费的现值减去政府现在的净财富，必须等于现存所有代的社会成员在其剩余的生命周期内所缴纳的净税支付总额的现值与未来所有代的社会成员在生命周期内缴纳的净税支付总额的现值之和。用公式表示为：

是k年出生的一代在t年的代际账户，即k年出生的一代在t年以后(包括t年)所有剩余生命周期内净税支付额的精算现值，D是定义的最大寿命。因此(1)式等号左边第一项是现存所有代的代际账户和，(1)式等号左边第二项是未来所有代的代际账户值；代表s年政府的消费，r是贴现率。(1)式等号右边第一项是政府所有将来消费在t年的现值，(1)式等号右边第二项是政府在t年的净财富。(1)式很好地反映了财政政策的零和性，即任何一项财政支出必须由现存代或者未来代来承担，因此用这个式子来考虑福利及支出在不同代之间的分配是比较合适的。这样我们可以在现存的财政体系的框架下，求出现存各代的代际账户值，如果政府未来消费的现值也可以获得(在一定的假设下是可以做到的)，政府的净财富也可以得到，这样我们就可以得到未来所有代的代际账户和，如果假设未来代的人均代际账户值按生产率的增长速度增长，我们就可以求出未来代的人均代际账户。将未来代的人均代际账户值(扣除生产率增长率的因素)与现存代(最好是t年刚出生一代，因为t年出生一代在t年的代际账户值是完整生命周期的，如果和t年以前出生的各代比较就需要回溯计算)的人均代际账户值比较，就可以知道社会负担和福利在各代之间分配是否公平。如果各代的人均代际账户值(扣除生产率增长率的因素)相等，说明每代向政府缴纳的净税额的现值相等，那么根据财政平衡规则(财政平衡规则是Kotlikoff(1993)提出的，其基于整个经济达到稳定状态时的经济的代际预算约束，根据财政平衡规则，当每个人对政府的净税支付相等时，代际平衡就能实现)，我们可以说政府的财政政策能够实现代际平衡。

其中指对k年出生一代中的一个成员在s年对政府的平均净税支付额，表明k年出生的人在s年的存活人数。其中增值税和营业税是一个成员平均净税支付额中最重要的组成部分，当某个成员负担的增值税和营业税发生变化时，他的代际账户也会相应发生变化，因此我们可以模拟不同增值税扩围方案下的代际账户值，就可以用代际核算方法来分析增值税扩围方案对财政政策可持续性的影响，以及增值税扩围对城乡分年龄、性别的人群的影响。

(二)参数假设
代际核算体系是一套全面的，面向未来的分析财政问题的系统，这就决定了代际核算体系中涉及变量众多，需要对变量做出合理的预测。表1汇总了本文构建代际核算体系时的假设。
三、增值税和营业税的税负归宿
为了构建代际核算体系分析增值税扩围对财政体系的影响，我们需要测算增值税和营业税分年龄、性别和城乡的税负归宿。我国目前主要对采矿业、制造业、电力煤气及水的生产和供应业和部分第三产业征收增值税，而对应税劳务(交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业)、转让无形资产和销售不动产征收营业税。但由于增值税和营业税都可以被转嫁，这些行业之外的人也会承担税负。传统的代际核算方法只考虑税负的名义归宿，而不考虑实际归宿，这在以所得税为主体的美国不会产生太大偏差，因为所得税作为直接税难以被转嫁出去。而我国现在增值税和营业税等间接税仍占很大比重，所以对于这些间接税我们应该考虑税负的实际归宿。
增值税和营业税税负确实存在转嫁现象，但并不能完全转嫁给购买者。事实上，除需求完全无弹性和供给完全弹性的情况下由购买者负担全部税负，或者需求完全弹性和供给完全无弹性的情况下由销售者负担全部税负外，购买者和销售者均需负担部分税负，其负担的份额取决于商品的供给弹性和需求弹性的对比关系。由于增值税的转嫁受较多的因素影响，我们很难确定一个准确的转嫁率，所以在基准情形中我们假设城乡分年龄、性别人口人均负担的增值税和营业税数额是完全不转嫁和完全转嫁时负担的增值税和营业税税额的算术平均值，为了衡量增值税和营业税转嫁率对代际核算体系的影响，我们还进行了增值税和营业税转嫁率取值的敏感性分析。

2004年“城镇居民入户调查”(目前只能得到2004年的原始调查数据，但是对结果影响不大)公布了1万个家庭成员的年龄、性别和消费数据，我们假设消费在家庭成员中均摊，这样根据1万个家庭的数据得出2004年城镇分年龄、性别的消费数据。由于农村住户调查是按照家庭为单位统计消费，而没有细分到家庭成员，我们假设农村分年龄、性别人群的消费是城镇对应人群的1／3。《中国统计年鉴》公布我国各年城镇居民人均消费性支出和农村居民人均消费性支出的增长率，我们假设分年龄、性别的城乡人口的消费都分别按照城乡人均消费的增长率增长。这样得到2009年分年龄、性别和城乡人均消费数据。2009年国内增值税总额为18819.77亿元，营业税总额为9015.19亿元，当增值税和营业税完全转嫁时，我们假设城乡分年龄、性别人口人均负担的增值税和营业税和他的消费水平成正比，进而得到增值税和营业税完全转嫁时2009年分年龄、性别和城乡人口人均负担的增值税和营业税额。
《中国税务年鉴2010》公布了2009年分行业增值税和营业税税收收入情况，《中国劳动统计年鉴2010》公布了2009年不同行业就业人员分年龄、性别的分布情况，我们假设当增值税和营业税完全不转嫁时，增值税和营业税就由这些行业的职工来负担，这样计算出完全不转嫁时城乡分年龄、性别人口增值税和营业税的税负。基准情形中我们假设城乡分年龄、性别人口人均负担的增值税和营业税数额是完全不转嫁和完全转嫁时负担的增值税和营业税税额的算术平均值，这样得出基准情形下我国城乡分年龄、性别人群的人均增值税和营业税税负，由于篇幅限制，表2和表3只给出了部分年龄的数值。
四、模拟及分析
我们利用Matlab软件构造我国财政政策的代际核算体系，并模拟增值税扩围对财政体系的代际平衡状况的影响。
(一)现状模拟
我们以2009年为基年，2009年及以前出生的人为现存代，2010年及以后出生的为未来代，假设未来代每人的代际账户值按照生产率增长率增长，表4给出了城镇男性、城镇女性、农村男性和农村女性分年龄的代际账户值。2009年出生的城镇男性的人均代际账户值是137870元，城镇女性是73324元，农村男性是30427元，农村女性是25794元。城镇男性的代际账户值48岁时转为负值，也就是城镇男性从48岁起，在剩余生命周期内向政府缴纳的税收的现值小于从政府得到的转移支付的现值，而城镇女性的代际账户值从47岁转为负值，农村男性和女性的代际账户值一直为正值，也就是平均来说，一个农村人口一生向政府缴纳的税收的现值都大于从政府得到的转移支付的现值。
未来各代的城镇男性经过生产率增长率调整的代际账户值是201855元，未来城镇男性的代际账户值是2009年出生的城镇男性的1.4641倍。也就是说中国现存的财政政策是不可持续的，为了维持现存的财政政策，未来各代向政府缴纳的净税额的精算现值要比现存代高46.41％，也就是未来代的负担要比现存代高46.41％。如果不对财政政策做出调整，这种不平衡的状况继续向以后的各代推移。

增值税和营业税作为间接税可以被转嫁，但转嫁率受较多的因素影响，我们很难确定一个准确的转嫁率，所以在基准情形下我们假设增值税和营业税的转嫁率为50％，即50％的增值税和营业税被转嫁到行业之外，我们还模拟其他转嫁率情形。表5给出转嫁率为不同数值时未来代和2009年新出生一代的代际账户值的比。我们可以看到当增值税和营业税的转嫁率都为0时，也就是所有的增值税和营业税都由行业内的人员承担时(这种情形是不现实的)，比率会上升至1.9585，而在另一种极端情形中，也就是转嫁率为1，所有的增值税和营业税都被完全转嫁时，比率会下降到1.1647。但是无论转嫁率是多少，比率都大于1，也就是说现行的财政体系是无法实现代际平衡的，为了维持现行的代际核算体系，未来代会比现存代面临更大的负担。

(二)改革方案模拟
我国的增值税转型改革从2004年试点到2009年全面铺开用了五年时间，主要原因还是政府对增值税转型后对财政收入影响的担忧。而我们可以预见基于同样的原因，我国的增值税扩围也需要较长的时间才能完全完成。下面我们试图用代际核算体系模拟增值税扩围对财政体系的影响。
表6根据缴纳增值税和营业税的行业的税收收入除以各行业增加值，得到扩围前各行业的增值税或者营业税的宏观税负。我们可以看见除了电力、燃气和水的生产和供应业的宏观税负超过17％以外，其他三个行业的增值税宏观税负基本在13％左右，与增值税的名义税率接近；而各行业营业税的宏观税负差异明显，交通运输、仓储和邮政业，信息传播、计算机服务和软件业，住宿和餐饮业以及文化、体育和娱乐业的宏观税负在5％左右，建筑业和金融业的宏观税负接近10％，房地产业的宏观税负和增值税的综合税负接近，租赁和商务服务业在2007年以前税负异常高，而2008年起回归到和其他行业一致的水平。我们还可以看出增值税转型的效果的确显现，2009年增值税的宏观税负降至10.13％，而营业税的宏观税负和2008年相比却有所回升。


1.将营业税的综合税负提高到和增值税持平。我们假设第一种极端情形，将营业税的综合税负提高到与增值税一样，我们以2009年为标准，2009年增值税的综合税负是10.13％，营业税的综合税负是7.93％，如果把营业税的综合税负提高到10.13％，表7给出了营业税综合税负提高后城乡分年龄、性别人群的代际账户值。我们可以看到未来代和2009年新出生一代代际账户值的比从目前的1.4641下降至1.1503，下降了31个百分点。因此营业税对我国财政体系代际平衡状况有非常重要的影响，如果把营业税的综合税负提到和增值税相同的水平，财政体系的代际不平衡状况就基本改善。
2.各种增值税扩围方案模拟。实际上现在营业税已经由于重复征税的问题制约了服务业的发展，我们不可能依靠继续全面提高营业税的税负来缓解我国财政体系的代际不平衡状况。我们下面进行几种更现实的增值税扩围后以前征收营业税的行业税负变化的模拟。
增值税扩围后，以前缴纳营业税的行业税率如何设定是增值税扩围要解决的主要问题之一。我国目前对小规模纳税人按照销售额的3％征收增值税，不抵扣进项税额，对一般纳税人按照销售额的13％或17％缴纳增值税，但可以抵扣进项税额。而营业税的税基是营业收入，按照3％、5％和5％—20％(娱乐业)的税率征收。
表8模拟了目前的营业税应税行业在增值税扩围后，采用不同增值税税率情形下对应的营业税税率。各行业的增值率我们根据《中国投入产出表2007》公布的各行业的增加值扣除资本形成总额再除以对应行业的总投入得到，由于增值税扩围后原则上允许所有的固定资产都在税前抵扣，所以我们要从增加值扣除资本形成总额。我们假设了三档增值税税率：10％、13％和17％，计算不同增值税税率下对应的营业税税率值，并和目前对应行业的营业税名义税率进行对比。我们可以看见由于建筑业大量的固定资产投入，导致建筑业如果允许固定资产抵扣后可能将不需要缴纳新增值税，而目前的这些营业税应税行业在增值税扩围后，如果执行增值税的17％的标准税率，虽然扩围后可以使增值税的抵扣链条完整、减少重复征税，但是除了建筑业外的所有行业的税率都高于现在营业税的名义税率。而如果执行13％的增值税税率，住宿和餐饮业，租赁和商务服务业以及卫生、社会保险和社会福利业的税负将没有太大变化。我们发现即使执行10％的增值税税率，交通运输、仓储和邮政业，金融业以及房地产业的税负也会增加。

表9给出了增值税扩围后，原营业税应税行业分别采用10％、13％和17％的增值税税率对财政体系的影响。目前，未来代的代际账户值是2009年新出生一代的1.4641倍。我们发现增值税扩围后，无论采用10％、13％还是17％的增值税税率，信息传输、计算机服务和软件业，住宿和餐饮业，租赁和商务服务业，居民服务和其他服务业，教育以及卫生、社会保险和社会福利业都不会对财政体系的代际平衡状况有太大影响。而建筑业、房地产业和金融业对财政体系的可持续性有较大影响。建筑业购入的原材料基本都是从增值税纳税人手中取得的，由于对建筑业课征营业税这就使得原材料中所含的已征增值税得不到抵扣而要全额缴纳营业税，破坏了增值税环环相扣的完整性，其内在制约机制被明显削弱。我们从表8可以看出如果增值税扩围后，由于建筑业允许抵扣的项目增多，建筑业基本不需要缴纳新增值税。我们从表9看出增值税扩围后建筑业由于抵扣项目的增加导致不再缴纳新增值税会对财政体系的代际平衡状况有很大影响，未来代和2009年新出生一代代际账户值的比从目前的1.4641上升至1.7125，提高了近25个百分点。我国目前金融业营业税税率为5％，加上城市建设维护费税(7％)和教育费附加(3％)，名义税负为5.5％左右。但是金融业增值率很高，我们从表8可以看出金融业的增值率高达63.33％，因此虽然增值税扩围后允许固定资产抵扣，但由于金融业固定资产投入低而增值率高，金融业的税负未必会下降。如果金融业采用17％的增值税税率，未来代与2009年新出生一代代际账户的比会由当前的1.4641下降至1.2405，下降22个百分点。房地产业是所有行业里增值率最高的，高达70.41％，增值税扩围后，如果房地产业采用17％的增值税率，会基本缓解我国财政体系目前的代际不平衡状况，未来代与2009年新出生一代代际账户的比会由当前的1.4641下降至1.0792，代际平衡基本能够实现。

表10进一步比较了建筑业、房地产业和金融业分别纳入增值税的征收范围，在17％的标准增值税税率下，对城乡分年龄、性别人群代际账户值的影响。当建筑业的税负下降时，所有人的负担都将下降，但不同人群下降的程度不同。我们可以看到城镇和农村人口的税负增加差异很大，40到50岁的城镇人口税负提高最大，例如47岁的城镇男性代际账户值会下降近80％，而45岁的城镇女性代际账户值会下降20％，各年龄的农村人口代际账户值的下降较为平均，普遍在5％左右。而金融业和房地产业纳入增值税的征收范围会使所有人群的代际账户上升，总体来说房地产业使人们的代际账户值上升更快，并且房地产业使农村人口的代际账户值上升得更快，而金融业增加的大部分税负由城镇人口负担。

因此我们在增值税扩围后，可以在扩大征税范围的同时设计差别税率，以体现对不同行业的扶持策略。信息传输、计算机服务和软件业，住宿和餐饮业，租赁和商务服务业，教育，居民服务和其他服务业以及卫生，社会保险和社会福利业对财政体系的可持续性不会有太大影响，我们可以考虑本着扶持服务业发展的轻税理念，对这些行业适用现行增值税税率或设定更低的税率水平。交通运输、仓储和邮政业对财政体系的代际平衡状况的影响也有限，如果采用10％的低税率，代际不平衡百分比会下降4个百分点，采用17％的增值税标准税率，可以使比率下降10个百分点，而为了使增值税扩围后交通运输、仓储和邮政业的负担不会增加太多，我们可以考虑采用13％的增值税优惠税率。而建筑业购入的原材料基本都是从增值税纳税人手中取得的，虽然把建筑业纳入增值税征税范围有利于增值税征税链条的完整，但是对财政体系的代际不平衡状况影响过大，应逐步推进。而金融业和房地产业纳入增值税的征税范围会缓和我国财政体系目前的代际不平衡状况，还有利于增值税抵扣链条的完整，可以考虑较早纳入增值税征税范围。
五、结论
2009年我国“增值税转型”在全国范围全面铺开后，使增值税抵扣链条完整的“增值税扩围”改革成为“十二五”时期财税体制改革的重点。财政收入对增值税和营业税的依存度很高，增值税扩围后将不可避免地对财政体系的可持续性有影响，另外，作为第一大税种，增值税扩围后对城乡不同年龄、性别人群的税负也将产生影响，本文用代际核算方法分析了我国增值税扩围对财政体系的可持续性和个人福利的影响。
核算结果表明，如果不进行增值税扩围改革，无论增值税和营业税的转嫁率是多少，我国目前的财政体系都无法实现代际平衡，当转嫁率为50％时，未来代的代际账户值是2009年出生一代的1.4641倍，也就是现在的财政体系给未来的人留下的负担比现存代高46.41％。如果我们全面提高营业税的税负水平，把营业税的宏观税负由2009年7.93％提高到和增值税的宏观税负一致，可以大幅缓解财政体系的代际不平衡状况，未来代和2009年新出生一代的代际账户值之比从现在的1.4641下降至1.1503。但我们不可能完全依靠全面提高营业税的税负来缓解我国财政体系的代际不平衡状况。我们进行的分行业模拟表明交通运输、仓储和邮政业，信息传输、计算机服务和软件业，住宿和餐饮业，租赁和商务服务业，教育，居民服务和其他服务业以及卫生，社会保险和社会福利业对财政体系的可持续性不会有太大影响，我们可以考虑本着扶持服务业发展的轻税理念，对这些行业适用更低的税率水平。房地产业和金融业由于较高的增值率，将其纳入增值税的征税范围不仅会缓和我国财政体系目前的代际不平衡状况，还有利于增值税抵扣链条的完整，可以考虑较早纳入增值税征税范围。而如果将建筑业纳入增值税的征收范围，将使未来代和2009年新出生一代代际账户值的比从目前的1.4641上升至1.7125，提高了近25个百分点，我们要谨慎考虑建筑业纳入增值税征收范围后抵扣项目的选择。