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摘 要 ：金融资产相关概念和公允价值自从被引入新《企业会计准则》后,传统会计要素的确认和计量发生了一些变化,会计核算变得也比较复杂,为使会计人员便于正确理解相关规定,准确把握这些变化,本文从会计处理的角度出发,对各类金融资产从确认和计量方面进行简要分析.
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关 键 词 ：金融资产；公允价值；确认；计量
新《企业会计准则》对金融资产进行了重新定义,第一次把公允价值引入到金融工具的计量,更真实地反映了金融工具交易的实质.金融资产属于企业资产重要组成部分,除包括传统的现金、银行存款和其他货币资金之外,新《企业会计准则》将按管理的目的将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产.其中除贷款和应收款项外,其余均属于证券类金融资产,而这三种证券类金融资产在具体核算时存在着明显的区别,处理时比较容易混淆.因此,本文将主要对金融资产的确认和计量进行分析.
一、金融资产的确认
根据对金融资产投资持有意图的不同,可将金融资产划分为:（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产.
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.
交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,比如企业为赚取差价从二级市场购入的股票债券基金等.如果金融资产满足以下条件之一,则应划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期内采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具,主要指期权和期货,但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、和在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并且须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外.
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,指当金融资产满足以下条件之一时,应该将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显的减少由于该金融资产或金融负债计量的基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况.（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、金融负债组合、或者金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告.其中,对于在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.
（二）持有至到期投资
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产.持有至到期投资是一种非权益性投资,在初次确认时即明确的确定一直持有该投资到期才收回,除非有企业因不可控制原因使得企业无法再对该项投资持有至到期,此时应该将其重新归类为可供出售金融资产.对于持有至到期投资到期时收回的金额,必须要固定或可确定.此外,旧准则中的长期债权投资中持有至债权到期的应确认为持有至到期投资,而对于到期时间少于1年的投资,如满足持有至到期投资其他条件,也应该确认为持有至到期投资.
（三）贷款和应收款项
贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产.在通常情况下,工商企业因为销售商品或提供劳务而形成的应收款项和商业银行发放的贷款等.由于在活跃市场中没有报价,因而回收金额固定或可确定,一般应当划分为贷款和应收款项.包括金融企业发放的贷款和其他债权,但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权,和非金融企业所持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等,只要它们符合贷款和应收款项的定义,就可划分为这一类.
（四）可供出售金融资产
可供出售金融资产是指初始确认时就被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除了上述三类资产以外的其他金融资产.企业会计准则指南中规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产.比如,企业购入的没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的有报价的股票、债券和基金,均可归为此类.
二、金融资产的计量
（一）金融资产的初始计量
持有交易性金融资产的目的通常是短期获利,所以交易性金融资产相较于其他类金融资产更灵活,交易也相对频繁.在一个会计期间持有交易性金融资产可能会发生多次交易,从而导致期间内的交易费用相对于收益较高,交易费用对投资损益的影响也较为明显.较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,金融资产应当按公允价值进行初始计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应直接计入当期损益；可供出售金融资产和持有至到期投资因为交易不活跃,甚至持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到要降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定.
这四类金融资产初始计量时的共同点是：四类金融资产在确认初始成本时都应按公允价值计量；确认金融资产初始成本时,若支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但未领取的债券利息,应单独确认为应收项目.
不同点在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益.其中,交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用；而对于持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产,在取得时支付的相关交易费用,均直接计入初始取得成本.
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（二）金融资产的后续计量
金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量,不同类别的金融资产,其后续计量采用的基础不完全相同.
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应采用公允价值进行后续计量,并且不扣除将来处置时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,即公允价值变动损益.企业持有该金融资产期间所得的债权利息或者现金股利,应在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益.
2.持有至到期投资应当采用摊余成本的方式进行后续计量.持有至到期投资在持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益.实际利率应当在取得持有至到期投资时确定,在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变.实际利率与票面利率差别较小的,也可按票面利率计算利息收入,计入投资收益.实际利率,是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率.应当在在确定实际利率时考虑金融资产所有合同款项（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量,但不应当考虑未来信用损失.在确定实际利率时同时要考虑金融资产合同各方之间支付或收取的属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等.
3.贷款和应收款项应采用摊余成本进行后续计量,贷款持有期间应按照摊余成本和实际利率来计算和确认利息收入.实际利率应在取得贷款时确定,并在该贷款预期存续期间内或适用的更短期间内保持不变.实际利率与合同利率差别较小的,也可按合同利率计算利息收入.
4.可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量,并且不扣除将来在处置该金融资产时可能发生的交易费用.公允价值变动所形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额之外,应直接计入所有者权益,并在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益.对于可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利应在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失,并与套期保值有关的,应按照套期会计方法处理.对于按规定应当采用公允价值计量的,但以前公允价值不能可靠计量的金融资产,企业应在其公允价值能够可靠计量时改按照公允价值计量.
这四类金融资产后续计量的相同点是四类金融资产在持有期间所取得的债券利息或现金股利,都应在计息日或现金股利宣告日计入当期损
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不同点之处在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产都采用公允价值进行后续计量；而持有至到期投资、贷款和应收账款则采用摊余成本进行后续计量,并且都按摊余成本和实际利率计算持有期间的利息收入；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在资产负债表日,企业应当将以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益；对于可供出售金融资产,在资产负债表日公允价值与该金融资产的账面价值变动形成的差额失直接计入所有者权益(资本公积-其他资本公积),在金融资产终止确认时转出,并要把持有期间产生的资本公积转入当期损益(投资收益).
参考文献：
[1] 罗国强.金融资产终止确认标准浅议[J].金融会计,2006年第5期
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[2] 荆艳侠.交易性金融资产公允价值计量中存在的问题[J].时代经贸,2008年第6期.
[3] 刘敏,刘云.金融资产与金融负债分类[J].会计之友,2007年第4期.
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（作者单位：西部信托有限公司）
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