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中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）02-000-02
摘 要 当前经济发展与环境约束之间的矛盾日益凸显,环境为经济的发展付出了巨大代价.企业排放污染物不再是任意的,国家要在满足环境要求的条件下,设立合法的污染物排放权利（以下简称“排污权”）,并允许这种权利像商品一样被买入和卖出.可见排污权是一种特殊的、稀缺的环境容量资源.排污权交易在我国已经经过多年的试点,但对排污权交易的会计处理方法还没有统一的规定.本文在借鉴国内外会计处理方法的基础上,对不同形式的排污权展开分析,提出对我国排污权交易事项进行会计处理的构想.
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关 键 词 企业排污权会计 确认与计量 排污权交易制度 相关法律制度
排污权交易作为一种以市场为导向的环境经济政策,在国外已经得到一定的发展,而在我国却是刚刚起步.排污权交易会计成为我国环境会计研究中一个新的话题.
一、研究企业排污权会计的意义
排污权交易制度作为一种新的治理企业污染的市场手段,将市场机制充分地运用于环境资源的配置,在总量控制的前提下,通过排污权的交易,实现低成本治理污染,有利于环境保护和经济的可持续发展.排污权交易是当前各国关注的环境经济政策之一.排污权是环境权的一项重要内容,是指人类在生产和生活过程中向环境排放必须和适量污染的权利,它是由国家环境行政主管部门登记和确认,通常以排污许可证的形式表现出来.排污权交易是在污染物排放总量控制指标确定的条件下,利用市场机制,通过污染者之间交易排污权,以实现低成本污染治理的目的.排污权交易是以总量控制为前提,现实中这一政策主要由两部分组成,即总量控制和排污削减信用储存及交易.在总量控制中,每个排污企业必须在规定的标准内排放,如国企业扩大生产使某个污染源需增加排污,则必须以其他污染源减少等量排放额度为条件；在排污权交易活动中,将排污权货币化,把企业减排信用投放到市场流通,进行买卖.总体上看,这项政策的核心就是将环境资源转化为一种特殊经济资源,而且这一资源由于环境污染的容量有限而具有稀缺性,又由于其获得会付出各种代价又具有价值,因而排污权是一种有价值的稀缺资源,应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量.
二、排污权交易会计的确认
排污权通常以排污许可证的形式出现,在我国排污许可证的有效期限一般不超过5年,临时许可证的有效期限不超过1年.排污权应确认为流动资产还是非流动资产,取决于许可证的期限,期限在一年以内的确认为流动资产,期限在一年以上的确认为非流动资产.如果确认为流动资产,究竟属于存货还是交易性金融资产,还需要结合取得排污权的目的作进一步判断.如果确认为非流动资产,由于排污权类似于专营权,所以可以作为一项无形资产.企业会计准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产.企业获得排污权后就拥有了使用、出售排污权等权利,即为企业所拥有或控制；排污权是允许企业在特定时间内排放特定污染总量的权利,不具有实物形态；排污权是企业从政府或从交易中取得,具有可辨认性；排污权具有市场价值可以进行交易并可用货币计量,属于非货币性资产,因此排污权应被确认为无形资产.
排污权交易制度不同于排污收费制度,排污权交易是先获得排污权后排污,而排污收费制度则是先排污后收费,所以基本的治理理念是不同的.对于企业应缴纳的排污费,可以直接计入当期损益,费用化处理,但是企业通过市场化方式取得的排污权则只能资本化.当企业实际排放污染物时,对环境造成了影响,排放量可能超过或不超过排污权的额度,所以企业应按照或有事项准则确认一项预计负债,同时计入当期费用.这里,需要注意的是该项负债的确认时点是在实际排污时,而不是取得排污权时,如果取得排污权后,并未产生排污,则无需确认相关负债.此外,排污权作为一项资产和实际排污时所产生的负债是否可以相互抵销,存在总额法和净额法两种不同的观点,从会计信息的相关性来看,总额法能够更全面地反映排污权资产和排污所引起的环境负债的情况,为决策者提供更有用的信息,而净额法只能反映抵销后的差额,信息反映不充分,所以笔者认为总额法更加合理,需要对环境负债进行单独确认.排污权在符合无形资产定义的基础上,还需要满足如下确认条件：首先排污权的获得和使用都必须符合相关的环境法律法规,否则不应该被确认.其次排污权通常有期限限制,如果超出了期限,该排污权就丧失了有效性,不能再使用该项权利.再次企业自行使用排污权时,排污权是企业正常生产的必要条件,能协助企业获得其他经济利益；企业出售排污权时,可以带来现金流入,所以应对其加以确认.最后该排污权的成本能够可靠地计量.排污权的确认金额是可以合理估计的,符合可计量性的确认条件.
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三、排污权交易的会计处理
排污权交易市场的建立后,企业可将减排的信用额度储存在环境银行或者留到企业以后使用,或者可以出售；企业也可以从交易市场购入信用额度用于企业扩大生产而增加排放的需要.需要注意的是,排污权本身并不产生利润,只有在相应在市场交易中获得利润.排污权的交易主体有买方和卖方,对于买方,应按取得该项排污权所支付的全部合理的必要的费用作为入账价值记入“无形资产――排污权”的借方,对于卖方,当卖方将可供交易的排污权出售时,其出售损益贷记“营业外收入――出售排污权收益”或借记“营业外支出――出售排污权损失”账户.而对于政府免费发放的其转让收益应作为政府补
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