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企业对外投资股权比例降低的情形主要有：①企业主动对被投资单位股权进行（收购）增持或（出售）减持,会计准则已对该情形的会计处理做了规定.②企业不进行投资,但被投资单位因增资扩股或回购本公司股份导致投资企业持股比例被动减少；或者投资企业进行投资,但投资比例低于原有持股比例.这种情况下若持股比例发生变化前后其股权投资仍采用权益法核算的又该如何会计处理?
对于上市公司,证监会2011年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》明确规定权益法核算的长期股权投资因出售部分股权（出售后仍采用权益法核算）导致持股比例下降的,应按取得的价款与所售股权比例对应的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；因被投资单位增发股份、投资方以低于原有持股比例进行增资导致持股比例下降的视同对该股权的处置,并按新的持股比例计算享有被投资单位因增发股份导致的所有者权益增加额与所减少的股权比例相对应长期股权投资账面价值之间的差额计入当期投资损益.
对于有限责任公司,在进行增资扩股时,《公司法》第35条明确规定原有股东有权优先按实际的出资比例认缴出资（公司章程另有约定的除外）.对于股份非上市公司,在增发方案中也可将所增发股份按一定比例由原有股东进行认购.由于资本具有逐利性,当被投资单位在增资扩股时,投资企业不进行增资（政策另有规定不得增资的除外）或以低于原有持股比例进行增资,意味着其可能无力再投资或对被投资单位未来经营不看好（或者无法达到其要求更高的收益预期）,因而选择放弃或作出减少投资决定.这样,投资企业不增资将导致其对被投资单位所持股权比例被摊薄,使得其在未来期间从被投资单位分得的收益（包括以前年度留存收益）将因此而减少.而按新的持股比例计算归属于投资企业的被投资单位增发股份导致的净资产增加部分,虽然是被投资单位增资溢价形成的,但它也是投资企业让渡未来期间收益的补偿,是对原有股权处置（降低持股比例）产生的（收益）,可视为未来收益的提前兑现.因此,笔者以为,也应同上市公司一样将净资产增加部分与其对应的成本（股权比例下降部分所对应长期股权投资账面价值）之间的差额确认为当期投资收益.
这篇论文出处:http://www.sxsky.net/kuaiji/clkj/447446.html
以下就持股比例减少前后其股权投资均采用权益法核算的会计处理做一探讨.
一、投资企业不进行投资（即不参与被投资单位增发股份）
1.每股发行价高于增发前每股净资产
【例1】A公司于2009年2月以12000万元取得B公司30%的股权.2011年1月3日,B公司拟向外界增发新股1000万股,发行价格为每股4.8元,A公司选择放弃认购增发的股份.假设2010年12月3日B公司的总股本为15000万股（每股面值1元）,净资产公允价值总额为54000万元,以A公司原投资时的B公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算且在此次增发股份时没有发生新的变动,A公司对B公司长期股权投资核算期末明细余额为投资成本12000万元,损益调整3390万元,（原已记入资
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增发前A公司所享有B公司净资产的份额等于54000×30%等于16200（万元）
增发后A公司持B公司的股比等于（15000×30%）÷（15000+1000）等于28.125%
增发后B公司净资产增加4800万元,A公司所享有B公司净资产的部分为4800×28.125%1350（万元）,相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项.
A公司持B公司的股比减少1.875%（30%28.125%）,相当于处置6.25%（1.875%÷30%）的长期股权投资,与之相对应的长期股权投资的账面价值为1012.5万元（16200×6.25%）.
应确认投资收益等于B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价等于1350-1012.5等于337.5（万元）,因此,确认337.5万元投资收益,同时长期股权投资的账面价调增337.5万元（1350-1012.5）,其中“长期股权投资——成本”调减750万元（12000×6.25%）,“长期股权投资——其他权益变动”调减50.625万元（810×6.25%）,“长期股权投资——损益调整”调增1138.125万元（13503390×6.25%）.
借：长期股权投资——损益调整1138.125（1350-3390×6.25%）
贷：长期股权投资——成本750（12000×6.25%）
长期股权投资——其他权益变动50.625（810×6.25%）
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投资收益
337.5（13501012.5）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额）,也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益.
借：资本公积——其他资本公积50.625（810×6.25%）
贷：投资收益 50.625
2.每股发行价低于增发前每股净资产
【例2】承例1,假如B公司增发价格为3元,其他条件不变.
增发后A公司持B公司的股比等于（15000×30%）÷（15000+1000）一28.125%
增发前A公司所享有B公司净资产的份额等于54000×30%等于16200（万元）
增发后B公司净资产增加3000万元,A公司所享有B公司净资产的部分为843.75万元（3000×28.125%）,相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项.
A公司持B公司的股比减少1.875%（30%-28.125%）,相当于处置6.25%（1.875%÷30%）的长期股权投资,与之相对应的长期股权投资的账面价值为1012.5万元（16200×6.25%）. 应确认投资收益等于B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价等于843.751012.5等于-168.75（万元）,因此确认168.75万元投资收益,同时长期股权投资的账面价调增168.75万元（843.75-1012.5）,其中“长期股权投资——成本”调减750万元（12000×6.25%）,“长期股权投资——其他权益变动”调减50.625万元（810×6.25%）,“长期股权投资——损益调整”调增631.875万元（843.753390×6.25%）.
借：长期股权投资——损益调整 631.875（843.753390×6.25%）
投资收益 168.75（843.751012.5）
贷：长期股权投资——成本750（12000×6.25%）
长期股权投资——其他权益变动50.625（810×6.25%）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额）,也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益.
借：资本公积——其他资本公积50.625（810×6.25%）
贷：投资收益 50.625
3.发行价等于增发前每股净资产
【例3】承例1,假如B公司增发价格为3.6元,其他条件不变.
增发后A公司持B公司的股比等于（15000×30%）÷（15000+1000）等于28.125%
增发前A公司所享有B公司净资产的份额等于54000×30%16200（万元）
增发后B公司净资产增加3600万元,A公司所享有B公司净资产的部分为1012.5万元（3600×28.125%）,相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项.
A公司持B公司的股比减少1.875%（30%28.125%）,相当于处置6.25%（1.875%÷30%）的长期股权投资,与之相对应的长期股权投资的账面价值为1012.5万元（16200×6.25%）.
应确认投资收益一B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价等于1012.51012.5等于O,同时长期股权投资的账面价不变,但“长期股权投资——成本”调减750万元（12000×6.25%）,“长期股权投资——其他权益变动”调减50.625万元（810×6.25%）,“长期股权投资——损益调整”调增800.625万元（1012.5-3390×6.25%）.
借：长期股权投资——损益调整
800.625（1012.5-3390×6.25%）
贷：长期股权投资——成本
750（12000×6.25%）
长期股权投资——其他权益变动
50.625（810×6.25%）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额）,也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益.
借：资本公积——其他资本公积
50.625（810×6.25%）
贷：投资收益 50.625
二、投资企业进行投资,但认购被投资单位增发股份比例小于原来持股比例
【例4】承例1,假如A公司认购B公司增发的1000万股份中的10%,其他条件不变.
增发前A公司所享有B公司净资产的份额等于54000×30%等于16200（万元）
增发后A公司持B公司的股比等于（15000×30%+1000×10%）÷（15000+1000）等于28.75%
A公司认购股份时：
借：长期股权投资——成本480
贷：银行存款480
增发后B公司净资产增加4800万元,A公司所享有B公司净资产的部分为4800×28.75%等于1380万元,相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项.
A公司持B公司的股比减少1.25%（30%-28.75%）,相当于处置4.17%（1.25%÷30%）的长期股权投资,A公司认购股份支出480万元也是本次处置（股比从30%降为28.75%）发生的成本,因此,与之相对应的长期股权投资的账面价值为1155万元（16200×4.17%+480）.
应确认投资收益等于B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价等于13801155等于225万元,因此,确认225万元投资收益,同时长期股权投资的账面价值调增225万元（1380695）,其中“长期股权投资——成本”调减980万元（12000×4.17%+480）,“长期股权投资——其他权益变动”调减33.75万元（8lO×4.17%）,“长期股权投资——损益调整”调增1238.75万元（13803390×4.17%）.
借：长期股权投资——损益调整
1238.75（13803390×4.17%）
贷：长期股权投资——成本
980（12000×4.17%+480）
长期股权投资——其他权益变动
33.75（810×4.17%）
投资收益 225（13801155）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额）,也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益.
借：资本公积——其他资本公积
33.75（810×4.17%）
贷：投资收益 33.75
增发价小于或等于增发前每股净资产的其会计处理同例4. 三、被投资单位回购股份
在被投资单位从投资企业手中回购股份过程中,由于股份回购将导致单位总股本的减少和投资企业所持股份额两方面的减少,这都会引起投资企业持股比例发生变动.因此,被投资单位股份回购业务,投资企业会计处理过程中应将其分解成两笔业务,即首先是其股权出售,将所收到的款项与按照回购股份占回购前B公司总股本的比例计算的长期股权投资的账面价值的差额确认为投资收益；然后是被投资单位注销回购股份产生的其持股比例变动,计算归属于投资企业的被投资单位回购股份导致的净资产增加（或减少）部分,调整确认为其他综合收益和资本公积——其他资本公积.这与投资企业出售部分股权导致持股比例下降（被投资单位股本总额不变）时处理方法有所区别.
(一)仅向投资企业回购股份
【例5】A公司于2009年2月以12000万元取得B公司30%的股权.2011年12月31日,B公司拟回购股份1000万股,回购价格为每股3元,并且全部从A公司回购.假设回购前B公司的总股本为17000万股（每股面值1元）,净资产公允价值总额为61200万元,以A公司原投资时的B公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算且在此次增发股份时没有发生新的变动,A公司对B公司投资核算只有成本和损益调整明细科目,下同.
A公司出售股份时将所收到的款项3000万元（3×1000）与按照回购股份导致持股比例下降部分的长期股权投资账面价值3600万元（3.6×1000）之间的差额计入当期损益600万元（3000-3600）.
借：银行存款 3000
投资收益 600
贷：长期股权投资——成本
2352.94（12000÷18360×3600）
长期股权投资——损益调整
1247.06（360012000÷18360×3600）
回购后A公司持B公司的股比等于（17000×30%1000）÷（170001000）等于25.625%
回购后A公司所享有B公司净资产的份额：（61200-3000）×25.625%等于14913.75（万元）
A公司长期股权投资出售后剩余股份原账面价值为14760万元（183603600）,B公司回购股份致A公司长期股权投资账面价值调增额153.75万元（14913.75-14760：）,同时确认153.75万元资本公积.
借：长期股权投资——其他权益变动153.75
贷：资本公积——其他资本公积153.75
(二)向原所有股东回购股份
1以高于原持股比例向投资企业进行回购
【例6】承例5,假如B公司回购的1000万股份中A公司占40%,回购价格为每股4.8元.其他资料相同.
A公司将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理,即将所收到的款项1920万元（4.8×400）与按照回购股份导致持股比例下降部分的长期股权投资账面价值1440万元（3.6×400）之间的差额计入投资收益480万元（19201440）.
借：银行存款1920
贷：长期股权投资——成本
941.18（12000+18360×1440）
长期股权投资——损益调整
498.82（6360+18360×1440）
投资收益480（19201440）
A公司出售股份大于原持股比例,将导致其在B公司回购后的持股比例下降,回购后A公司持B公司的股比一（5100400）÷（170001000）一29.375%
回购后A公司所享有B公司净资产的份额：（612004800）×29.375%16567.5（万元）
A公司长期股权投资出售后剩余股份原账面价值为16920万元（183601440）,B公司回购股份致A公司长期股权投资账面价值调整减353.5万元（16567.516920）.
借：资本公积——其他资本公积353.5
贷：长期股权投资——其他权益变动353.5
2以低于原持股比例向投资企业进行回购
【例7】承例5,假如B公司回购的1000万股份中A公司占20%,回购价格为每股3元.其他资料相同.A公司首先将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理.
A公司将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理,即将所收到的款项600万元（3×200）与按照回购股份导致持股比例下降部分的长期股权投资账面价值720万元（
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