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注册会计师制度作为保护投资者利益的一种有效手段,得到了实践与理论研究的充分证明.但注册会计师制度对资本市场有序发展和投资者保护效用的充分发挥,不仅依赖于其作为一种监督力量的威慑力,依赖于其对上市公司财务报告的审计意见,而且在很大程度上还依赖于注册会计师制度本身的建设与完善,其中执业质量的高低是注册会计师制度建设的重要内容之一.为了提高会计师事务所执业质量,财政部门、注册会计师协会、证监会制定了相应的会计师事务所执业质量检查制度,并根据这些制度展开了执业质量检查.基于此,笔者拟对三个部门（机构）所制定的会计师事务所执业质量检查制度予以分析和对比,以利于我国会计师事务所执业质量检查制度建设,提高执业质量检查的效率.
一、财政管理部门会计师事务所执业质量检查制度概述
《会计法》（1999年修订）规定,国务院财政部门主管全国的会计工作,县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作；《注册会计师法》规定,国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门,依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导.因此,财政部门是我国注册会计师行业的法定行政监督管理部门,而对会计师事务所的执业质量检查,则是其行政监督管理的重要方式之一.1998年以前,国有企业年度财务报表实行财政审批制度,自1998年起除少数特殊行业外,国有企业年度财务报表不再实行财政审批制度,而是委托注册会计师进行审计,国家财政部门对国有企业从直接监管转变成了间接监管.为了应对这种转变,财政部对经过注册会计师审计后的财务报表建立了会计信息质量检查制度.从1999年开始,财政部驻各地财政监察专员办事处每年开展会计信息质量检查,2003年财政部收回注册会计师行业行政监管职能,自2005年开始由财政部统一组织地方财政部门开展会计信息质量检查.在财政部组织实施的会计信息质量检查中,会计师事务所也是其检查的重要对象之一,对提高会计师事务所的执业质量发挥了积极的作用.以财政部统一组织地方财政部门开展会计信息质量检查为界,可将其对会计师事务所的执业质量检查制度分为建立和完善两个阶段.
（一）财政部门对会计师事务所执业质量检查制度的建立 为了履行《会计法》和《注册会计师法》赋予财政部门主管全国会计工作、监督和指导注册会计师行业的职能,提高会计信息质量和会计师事务所执业质量,财政部2001年发布了《财政部门实施会计监督办法》（以下简称《会计监督办法》）,以规范财政部门会计监督工作.同时,为了构建高效有序的注册会计师行业行政监督机制,财政部2003年发布了《关于落实注册会计师行业行政监督职责若干问题的通知》,进一步明确了财政部门开展注册会计师行业行政监督检查与处罚工作的指导思想、职责范围和有关要求,规定了日常监控与重点检查相结合的监督检查机制.这两个法规的发布,标志着财政部门对注册会计师行业行政监督制度体系的建立,确定了财政部门对会计师事务所执业监督检查的形式和内容.但关于会计师事务所执业质量检查并没形成专门的制度,相关规定还不够明确、全面和具体,对于具体指导财政部门开展会计师事务所执业质量检查方面的作用还很有限.
（二）财政部门对会计师事务所执业质量检查制度的完善 为了规范和指导财政部门对会计师事务所的监督检查工作,财政部2006年印发了《会计师事务所监督检查工作规程》（以下简称《监督检查工作规程》）,分总则、职责划分、检查的组织、执业质量检查、审理和处理处罚、附则共六章.2009年,国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》,提出“加强行政监管,提高监管效能”,要求健全行业监管跨部门沟通协调机制,建立相关监管部门的信息共享制度,不断提高监管效能.2010年,为了贯彻落实《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》精神,财政部发布《财政部关于进一步加强注册会计师行业行政监督工作的意见》（以下简称《意见》）,以进一步加强和改进会计师事务所行政监督工作.2009年,财政部发布《关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知》（简称《行政监督工作的通知》）,以加强对具有证券、期货相关业务许可证会计师事务所（以下简称“证券资格会计师事务所”）的行政监督,该通知根据证券资格会计师事务所及其分所的分布情况,对证券资格会计师事务所总所和分所的监督与处罚工作进行了分工,并规定了日常监督、现场调查、专项检查和质量评价四种行政监督方式.这些相关制度的建立与完善,使我国在财政部的总体规划和组织协调下,按照“统一领导、分工负责、统筹协调、运转高效”的基本原则,逐步建立起了财政部驻各地财政监察专员办事处和各省级财政部门分别承担证券资格会计师事务所与非证券资格会计师事务所的行政监督工作,对会计师事务所执业质量的专项检查和延伸检查相结合、日常监控与重点检查相结合、分析评价与处理处罚相结合的,分工明确的注册会计师行业行政监督体系和长效机制.
二、行业协会会计师事务所执业质量检查制度概述
中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）曾于1996年发布了《关于进一步加强注册会计师执业质量监督检查工作的决定》和《会计师（审计）事务所业务检查制度（试行）》,但在2004年以前,注册会计师行业没有系统和全面的执业质量检查,基本上以查案件为主、对特定事务所进行检查.会计师事务所执业质量检查制度的真正建立并在行业内得以全面实施则始于2004年,发展至今大致可以分为建立、发展、改革与完善三个阶段.
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（一）中注协相关会计师事务所执业质量检查制度的建立 以中注协于2004年颁布的《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》为起点,开始对全国会计师事务所组织实施以五年为一个周期的执业质量检查工作,2007年将证券资格事务所的检查周期由5年缩短为3年并由中注协直接组织检查,截至2008年底完成了第一个检查周期,这是我国会计师事务所执业质量检查制度的建立阶段.为了保护社会公众利益,加强注册会计师行业自律监管,提高会计师事务所、注册会计师的职业素质和执业质量,中注协2004年印发了《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》,并同时开启了对会计师事务所执业质量的检查之门,为全国各级注册会计师协会组织开展执业质量检查工作提供了有力的制度依据和操作规范.《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》分总则、检查对象、检查人员、检查的内容和方法及程序、检查结果的处理、附则共六章.为了规范对会员违规行为的惩戒,2006年中注协颁布了《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》、《中国注册会计师协会惩戒委员会暂行规则》、《中国注册会计师协会申诉委员会暂行规则》.《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》分总则、惩戒的种类与适用、惩戒的实施机构和惩戒的回避、惩戒的程序和决定、惩戒的申诉、附则,该惩戒办法规定了对会员违规行为给予的三种惩戒即训诫、行业内通报批评、公开谴责,及其各自的适用范围.相比《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》规定的九种惩戒方式,《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》仅规定了三种惩戒方式,避免了由于惩戒方式过多造成的各惩戒方式间适用情形难以明确区分的情况,取消了“取消注册会计师会员资格”的惩戒方式,因为按照《注册会计师法》规定,暂停注册会计师执行业务或者吊销注册会计师证书是由省级以上人民政府
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（三）中注协相关会计师事务所执业质量检查制度的改革与完善 2011年,中注协发布《会计师事务所执业质量检查制度改革方案》,对已实施7年的行业监管制度进行全面改革,同时修订出台了《会计师事务所执业质量检查制度》和《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》,这是我国会计师事务所执业质量检查制度的重要改革与完善,对会计师事务所执业质量检查制度进行了重大改革和创新,转变了注册会计师行业执业质量检查理念,将检查重心由项目风险检查转移到包括质量控制体系检查和业务项目检查的系统风险检查.《会计师事务所执业质量检查制度》（2011）分总则、检查的职责分工、检查周期、检查计划、检查人员和咨询专家、现场检查、检查结果的处理、附则共八章.《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》（2011）分总则、惩戒的种类与适用、惩戒的实施机构和惩戒的回避、惩戒的程序和决定、惩戒的申诉机构和申诉的回避、申诉的程序和决定、附则共七章,规定了中注协对会员违规行为实施的三种惩戒,即训诫、通报批评、公开谴责,以及其各自适用的范围和从重惩戒与从轻惩戒的情形.通过注册会计师协会相关会计师事务所执业质量检查制度的改革与完善,中注协与地方注册会计师协会的职责分工更加明确,风险导向的执业质量检查理念逐步确立,检查方法更加灵活,惩戒和申诉制度更加完备,专家咨询制度的建立使检查质量得到有效保障.
三、证监会会计师事务所执业质量检查制度概述
作为统一监督管理全国证券期货市场的中国证券监督管理委员会在对证券市场实施监督管理中,具有会同有关部门审批会计师事务所及其成员从事证券期货中介业务的资格,并监管有资格的会计师事务所及其成员从事证券期货相关业务活动的职责.其与会计师事务所执业质量相关的制度主要包括两个方面.
（一）证监会对会计师事务所从事证券、期货相关业务资格的制度 对于会计师事务所取得从事证券、期货相关业务资格的制度,2000年财政部、证监会联合发布《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》（简称《许可证管理规定》）,明确了证券许可证的申请条件、申请与审批程序、管理、罚则方面的内容.2003年财政部和证监会联合印发了《〈注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定〉的补充规定》,对具有证券许可证的会计师事务所发生合并、分立等进行了补充规定.2007年财政部和证监会联合印发《关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》,重新确定了会计师事务所申请证券资格的条件,并建立了具有证券资格的会计师事务所的重大事项报备和年度报备制度.该规定于2012年修订后,提高了会计师事务所申请证券资格的条件,其中对注册会计师、职业保险和风险基金、业务收入三个方面的要求大幅提高,在组织形式上则从有限责任或合伙变更到合伙制或特殊的普通合伙制.这些条件的提高有利于证券资格会计师事务所执业质量得到保证,组织形式的要求、职业保险和风险基金的提高,则加大了会计师事务所的赔偿责任和赔偿保障进而有利于投资者利益能得到更大限度的保护.
（二）证监会对会计师事务所执业质量检查的制度 按证监会各机构职能的划分,会计师事务所执业质量检查主要是由其下设的会计部进行,会计部具有审核会计师事务所及其成员从事证券期货中介业务的资格并监管其相关业务活动的职能,而相关会计师事务所执业质量检查制度主要体现于中国证监会2005年发布的《会计师事务所与资产评估机构证券期货相关业务监管责任制》（简称《监管责任制》）,后于2009年进行了修订.修订后的《监管责任制》规定,中国证监会会计部负责组织检查组对具有证券期货相关业务资格的会计师事务所进行全面检查、专项检查并进行持续性的监督.会计部约每3年全面检查所有审计机构,同时进行日常监督,各证监局对辖区内执行的审计机构每年进行业务检查,实现全面、持续监管.由此,中国证监会构建起了独具特色的证券资格会计师事务所监管模式,即辖区监管责任制.
四、会计师事务所执业质量检查制度比较
目前,针对我国会计师事务所执业质量检查,是由财政部、中注协和中国证监会根据其职权在各自的职责范围内分别组织实施的,且各自建立了相应的会计师事务所执业质量检查制度体系.财政部根据《会计法》和《注册会计师法》赋予的对会计和注册会计师行业监督、指导的职能,所发布的《财政部门实施会计监督办法》、《财政部关于落实注册会计师行业行政监督职责若干问题的通知》、《会计师事务所监督检查工作规程》、《财政部关于进一步加强注册会计师行业行政监督工作的意见》和《财政部关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知》等,构成了财政部门对会计师事务所行政监督的完备制度体系；中注协发布并修订的《会计师事务所执业质量检查制度》、《中
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