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目前,以财务报告为目的的评估在我国刚刚开展,至今没有定式的做法,评估师更多的是进行实践的尝试.以财务报告为目的的评估业务中,比较典型而且业务量最大的是资产减值.现从分析境外不同会计准则背景下的评估实务人手,对我国会计准则背景下如何开展以财务报告为目的的评估业务进行探讨.
一、国内外会计准则比较
美国财务会计准则公告144号指出,如果长期资产或资产组合的公允价值低于其账面价值,则发生减值.国际会计准则第36号中规定,在每一个资产负债表日,主体应当评估是否存在资产可能已经减值的迹象；如果存在这种迹象,主体应当估计资产的可收回金额.我国会计准则的规定与国际会计准则的规定基本相同,《企业会计准则第8号――资产减值》中规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失.
大多数国家会计准则的规定大抵以国际会计准则或者美国会计准则为蓝本.我国主要是借鉴国际会计准则,只是略有差异.如国际会计准则规定已计提的减值准备可以转回,但我国会计准则中规定已计提的减值准备不能转回.就准则规定的详细程度而言,国际会计准则规定更为具体,更为全面.
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二、境外案例分析
[例]A企业是一个生产瞬间干燥剂和压缩清新剂的厂家,2001年对其所属土地、建筑物、机器设备等固定资产进行减值测试.固定资产情况见表1：
建筑物和设备1999年建成投产,全部资产作为一个整体形成现金流量的来源.2001年3月31日该企业资产负债表中显示的资产总值、折旧和净资产见表2：
评估师对固定资产进行减值测试的具体流程如下：
(1)确定价值类型.评估师确定价值类型为原地原用途价值.
(2)确定折余重置成本.该企业资产属于专用机器设备,由于在设计、尺寸、位置上独一无二,除了那些作为部件销售的产品外,几乎不在公开市场上销售.评估师运用折余重置成本计算资产价值.计算过程见表3：
(3)分析贬值的可能性.企业从成立之初到评估时,生产能力数据有：压缩清新剂设计能力750吨／年,瞬间干燥剂设计能力2500吨/年.企业1999年和2000年设备生产能力利用率有,1999年生产能力利用率为21.5％；2000年生产能力利用率为21.5％,这种较低的生产能力利用率是由于企业成立时对瞬间干燥剂的需求量的预测远高于真实市场需求额.评估师分析发现,企业机器设备并没有发生功能性贬值和实体贬值.因此,评估认为机器设备可能存在经济性贬值.
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(4)计算资产组的公允价值.评估师对企业10年的产出和企业价值进行分析,得知资产组现值总额为2653.9千美元,净流动资产为101.42千美元.由于没有足够的收入实现盈利,评估师经分析认为企业没有无形资产.因此,企业固定资产(资产组)价值应为2552.48千美元(2653.9-101.42).
(5)计算资产组贬值额并在组成资产间分配.与固定资产折余重置成本相比,固定资产贬值额为1691千美元(4243-2552.48),减值率为0.5(1691÷3223),机器设备可收回金额为1612千美元.
(6)计算机器设备减值额.机器设备账面值为2800千美元,减值额为1188千美元(2800-1612).
(7)考虑机器设备在其他用途下的价值.根据国际评估准则,机器设备可以有原地原用途价值、原地选择用途价值、异地原用途价值和异地选择用途价值等几种价值类型.假设其他三种价值类型下,机器设备可收回金额分别为2100千美元、2200千美元和2300千美元.根据国际评估准则要求,应当选择最高的价值进行减值测试.本例中选择异地选择用途价值2300千美元进行测试,减值额为500千美元(2800-2300).
本例机器设备减值测试的过程是按照国际评估准则和国际会计准则执行的业务,考虑了资产不能单独形成现金流时,以资产组为评估对象确定公允价值,继而进行分配的情形.其基本流程是：(1)确定价值类型.确定价值类型的目的是计算资产组的未来现金流量.(2)确定资产组中各组成资产各自的公允价值.以折余重置成本作为公允价值.确定折余重置成本的目的是确定机器设备所有固定资产组成的资产组合中所占价值比例,用以对经济性贬值进行分配.(3)根据企业的生产经营情况对资产组的公允价值进行调整.本例中调整了经济性贬值的因素.方法是计算资产组按现有生产能力形成未来现金流量现值,现值与折余重置成本的差额为经济性贬值.按各组成资产公允价值的比例进行分配.调整后的公允价值即为原地原用途价值.(4)确定减值额.用调整后的公允价值与账面价值进行对比,确定减值额.
这一思路与我国会计准则的要求不一致.根据我国会计准则的要求,减值测试的基本思路是：先计算可收回金额,可收回金额是公允价值和未来现金流现值的较高者；然后将可收回金额与账面值进行对比.这与国外评估业务的不同之处主要有：(1)评估的价值类型不同.国际评估准则一般要求的价值类型有原地原用途价值和原地选择用途价值、异地原用途价值和异地选择用途价值,这几种价值类型均不是以财务报告为目的的评估中需要的价值类型,与公允价值的本质属性不符,不能同于以财务报告为目的的评估业务.而我国不需确定原地原用途价值等价值类型.(2)可收回金额确定不同.我国会计准则明确规定,评估师应当根据企业所处行业平均生产能力和获利水平计算企业的公允价值,并根据企业现有生产能力下现金流量现值来确定未来现金流量现值,由此可以确定可收回金额.而国际评估准则对这点没有详细的规定.
三、固定资产减值评估业务流程构想
根据我国已有评估资料(参考案例资料),评估业务流程构想如下：(1)确定可收回金额.对比公允价值(假设不考虑相关处置费用)和在用价值.由于本例中企业没有达到必要的生产能力.所以其未来现金流量现值(在用价值)应当小于其公允价值,可以通过计算公允价值来确定可收回金额.假设在企业达到行业平均水平的正常生产能力和获利能力下,企业未来现流量现值为3000千美元(不考虑利息和所得税因素),减净流动产(假定净流动资产不受生产水平的影响)得出企业固定资产公允价值为2898千美元.(2)确定固定资产账面价值.账面价值是计提折旧后的固定资产净值,不考虑重置成本因素.根据资料,账面价值为3680千美元.(3)确定固定资产减值额.减值额为781.42千美元(3680&
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(编辑 袁晓玲)
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