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摘 要 ：我国《企业会计准则第40号――合营安排》发布以后,企业对合营企业的部分长期股权投资有可能被重分类为共同经营,从而使合营企业的资产、负债、收入和费用直接并入投资方个别财务报表.因此,对共同经营的认定及其会计确认和计量是正确执行合营安排会计准则的关键,基于此,本文将合营安排的认定以及确认和计量方法作为研究的重点.
关 键 词 ：合营安排 会计准则 认定 确认 计量
企业对合营企业的部分长期股权投资,根据《企业会计准则第40号――合营安排》,有可能被重分类为共同经营,从而需要将原来的长期股权投资还原为投资方个别资产负债表中的资产和负债,将原来的投资收益还原为投资方个别利润中的营业收入和营业费用.财务报表内部结构的这一变化,使得财务报表能够更忠实于经济实质.因此,对共同经营的认定及其会计确认和计量成为了正确执行合营安排会计准则的关键.
一、合营安排的认定
(一)合营安排以共同控制为前提
合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排.它具有以下两个特征：一是各参与方均受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制,任何一个参与方都不能够单独控制该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排.
可见,合营安排是以共同控制为前提的,而共同控制的实质是参与方对合营安排所有决策事项的“一致同意”,即所谓的“集体控制”.换言之,任何一个参与方均拥有对决策事项的否决权.例如,某项安排由甲、乙公司共同构造,双方各自拥有50%的投票权,合同约定只有当双方一致同意时,该安排的决策才可获得通过,因此该安排便构成了合营安排.根据《企业会计准则第40号――合营安排》,参与方要么对合营安排的投资确认为长期股权投资,要么按比例地将合营安排的资产、负债、收入和费用直接并入自己的财务报表.
既然合营安排属于集体控制,那么单一控制自然不会构成合营安排.例如,甲、乙、丙、丁共同出资设立A公司,并分别持有A公司55%、20%、15%和10%的表决权股份.合同约定,A公司相关活动的决策只有代表51%以上表决权的股东通过才可做出.在该安排下,甲公司为单一控制方,甲公司对A公司的投资应当适用于《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,应当确认为长期股权投资,并采用成本法核算.
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(二)合营安排不要求所有的参与方都对安排实施共同控制
当某一项安排中只有部分投资者拥有共同控制权时,该主体仍然属于《企业会计准则第40号――合营安排》规范的范围,此时需要对参与方划分为共同控制方和纯粹的参与方,并采用不同的会计处理方法.共同控制方的会计处理适用于合营会计准则,纯粹参与方的会计处理适用于《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,如果纯粹参与方对合营安排具有重大影响,则将其对合营安排的投资确认为长期股权投资,如果纯粹参与方对合营安排不具有重大影响,则将其对合营安排的投资确认为可供出售金融资产.
部分参与人共同控制合营安排的情形通常只对合营安排对相关活动决策的表决权有最低要求.例如,某项安排由甲、乙、丙三公司共同构造,三方分别拥有该安排50%、30%和20%的表决权股份,合同约定对相关
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(三)被多个参与方组合共同控制的安排不属于合营安排
例如,某项安排由甲、乙、丙公司共同构造,各自拥有35%、35%、30%的表决权,合同约定对相关活动的决策需要51%以上的投票权才获通过.甲、乙、丙三方可以有甲乙、乙丙、甲丙、甲乙丙四种组合,拥有的表决权比例分别为70%、65%、65%、100%,均达到51%的最低表决权要求,由于共同控制的组合多于一个,事实上谁都不能对该安排实施共同控制,因此,所有的参与方均应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,将其在该安排中的投资确认为长期股权投资,并采用权益法进行计量.
二、合营安排的分类及分类原则
合营安排可以进一步被分类为共同经营和合营企业.根据《企业会计准则第40号――合营安排》,未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营；通过单独主体达成的合营安排,不一定被划分为合营企业,此时应遵从实质重于形式的原则进行判断和确认.
(一)合营安排的分类
1.共同经营.共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排.共同经营的特征是参与方直接控制安排的资产及负债而不仅仅是净资产,不论该安排是否存在独立的法律主体.因此,就财务报表层面而言,共同经营是对该安排法人资格的否定,要求直接合并该安排的资产、负债、收入和费用,而不是通过长期股权投资的权益法对安排进行合并.
例如,甲、乙公司为了保障零配件的供应并节约采购成本,通过协议构造了一个单独的零配件生产主体M.甲、乙各自拥有M公司50%的股权.合同约定主要有三项：第一,参与方必须购买M公司所有的零配件,其采购价格由甲、乙共同决定；第二,M不得将其产品出售给甲、乙之外的任何第三方；第三,M的贷款由甲、乙共同担保.从该安排的结构来看,主体M的法律形式使其资产和负债独立于参与方.然而,参与方承诺购买主体M所有的产品,而且对M的债务提供担保,表明了参与方实质上直接控制了M公司的资产和负债,应当认定为共同经营.因此,各参与方应当根据其在主体M中的所有者权益的份额,各自在财务报表中确认由制造安排产生的资产和负债,以及由制造安排所生产的产品.
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2.合营企业.合营企业是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排.通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分为合营企业.
借用上例,甲、乙通过一个单独主体D构造零配件的配送活动,而不是直接由M将零配件配送给甲、乙.根据合同约定,D从M订购产品,然后再配送给甲、乙.主体D的法律形式使其资产和负债独立于其参与方,没有其他合同条款和事实证明参与方直接控制了安排的资产和负债,因此,应当将该安排认定为合营企业.参与方应当将其对安排D的投资确认为长期股权投资,并以权益法进行计量. （二）合营安排的判断原则
在对合营安排进行判断时,应以合营安排所界定的权利义务关系为基础,结合其法律形式、合同条款以及其他事实和环境三个要素进行综合判断.
1.法律形式.合营安排的法律形式是指合营安排是否存在独立的法律主体.如果不存在独立的法律主体,可以直接将其判定为共同经营；如果不存在独立的法律主体,一般可以判定为合营企业,但是还需要结合合同条款、其他事实予以证实.因为在存在独立的法律主体的情况下,合营安排仍然有可能被判定为共同经营.
例如,甲、乙两家公司构造了一个生产电脑的合营安排,但是未将其构造为独立的公司,甲负责生产主机,乙负责生产外部设备,双方按照出资比例分配营业收入和成本费用.由于不存在独立的法律主体,所以该合营安排的资产和负债当然是由甲、乙直接控制,因此应将其直接判定为共同经营,而不需要考虑其他条款和法律事实.甲、乙应当按照出资比例,在各自的财务报表中确认该安排相关的资产、负债、收入和费用.
2.合同条款.合同条款对合营安排权利和义务的界定与其法律形式可能是一致的,也可能是不一致的.也就是说,合营合同条款有可能会否定合营企业的法律形式.例如,上述的零配件生产安排,如果仅仅考虑其法律形式,应当判定为合营企业,但是如果结合合同条款,甲、乙对M公司的资产和负债直接拥有了权利和义务,所以应当将其判定为共同经营.因此,甲、乙应当依据《企业会计准则第40号――合营安排》,按照持股比例确认合营安排相关的资产、负债、收入和费用.
3.其他事实.除了法律形式和合同条款之外,其他事实也能对合营安排的判断提供证据.其他事实是指从合同条款推定的事实或者合营安排设计之目的.仍以上述零配件生产安排为例,M公司只能将所有的零配件全部出售给甲、乙,而且销售价格由甲、乙共同决定.从这一事实看,甲、乙实质上控制了M公司的资产及其收益,M公司负债也排他性地依赖甲、乙提供的现金流.参与方垄断购买产品这一事实,同样否定了合营安排的法律形式,应当将该安排判定为共同经营,甲、乙应当依据《企业会计准则第40号――合营安排》,按照持股比例确认合营安排相关的资产、负债、收入和费用.
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三、共同经营的会计处理
(一)共同经营共同控制方的会计处理
通过上述分析可以看出,共同经营与合营企业的最大区别在于：共同经营指向的是合营安排的资产和负债,而合营企业指向的是合营安排的净资产.是否存在会计主体只是二者在形式上的差异而已.换言之,共同经营是指参与方运用本企业的资源直接参与共同经营,同时承担与其资产相关的债务.因此,在共同经营下,参与方应当将合营活动视同自身的活动,按比例地将合营安排的资产和负债、收入和费用确认为自己的资产和负债、收入和费用.
1.共同经营资产的确认.在共同经营下,不管是否存在独立的法律主体,合营资产都是由参与方直接控制的,因而参与方应当按照合同约定的比例将合营资产确认为自有资产.
(二)共同经营非共同控制方的会计处理
1.非共同控制方对共同经营具有重大影响.由于合营安排的非共同控制方不能够直接控制共同经营的资产并承担相应的债务,但是却能够对共同经营的净资产产生重大影响.因此,按照实质重于形式的原则,非共同控制方应当将其对共同经营的投资按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,确认为长期股权投资,并且按照权益法进行计量.
2.非共同控制方对共同经营不具有重大影响.由于合营安排的非共同控制方不能够直接控制共同经营的资产并承担相应的债务,而且对共同经营的净资产不产生重大影响,那么非共同控制方在共同经营中的利益和风险仅仅与其投资的价值变动相关,因此,按照实质重于形式的原则,合营安排的非共同控制方应当将其对共同经营的投资按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,确认为可供出售金融资产,并按照公允价值计量.
参考文献：
1.顾先英.《国际财务报告准则第11号――合营安排》的难点解析[J].财务与会计,2011,（09）.
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3.梁爽.新准则下权益性投资的分类思路[J].财务与会计,2014,（07）.
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