中国审计市场结构及其优化_会计审计论文

摘要：资本市场发达国家的数据显示，审计行业具备典型的垄断或者寡头垄断的特征，而学者们对中国审计市场结构的研究显示我国上市公司审计市场集中度还处于较低阶段。本文以中美国审计市场集中度的比较为切入点，研究了中国审计市场的结构特征，并给出了相应的政策建议。

关键词：审计市场结构；集中度；优化

一、审计市场结构概述
市场结构是指不同规模的企业所占的市场份额及其在行业中的相应地位，它通常被定义为对市场内部竞争程度及价格形成等产生战略性影响的市场组织的特征，是指构成市场的卖者之间、买者之间、买者集团或卖者集团之间，以及市场上已有的买者和卖者与准备进入市场上的潜在的买者和卖者之间等诸多关系的因素及其特征。
审计市场和其他市场一样也是由审计市场的主体、客体和交易场所等要素构成。具体而言，审计市场的需求主体是审计信息的使用者，即利用审计信息进行决策的各种利益集团。正是由于审计信息使用者深层次的需求才导致了企业对财务报表审计的购买以及资本市场监管者对上市公司审计的强制要求，所以，审计的需求方是决定和影响审计供求关系，影响行业生存和发展的关键。
二、中国审计市场与美国审计市场集中度比较分析
（一）审计市场集中度
市场集中度是指某一特定市场中少数几个最大企业所占有的市场份额，其常用的衡量指标是集中度系数CR，即规模最大的前几位企业的有关数值(如销售额、增加值、职工人数、资产额等)占整个行业的份额，通常取前4位或前8位。市场集中度与市场中垄断力量的形成密切相关，其决定因素主要有两个：首先是企业的规模，市场容量不变时，少数企业的规模越大，市场集中度越高；其次是市场容量，当市场容量缩小时，市场集中度进一步提高，反之，则降低。审计市场的集中度反映了审计市场的竞争状况。审计市场的集中度越高，审计师的独立性越高，其披露错弊的概率越高，审计质量也就越高，这就为寡占型审计市场结构的建立奠定了基础。

表11997至2004年中国审计市场集中度(根据事务所收入计算的集中度指标)

从表1我们可以看出，1997至2004年间我国审计市场根据事务所的收入计算的集中度CR8大体上小于20%，CR20才达到20%左右，这说明我国审计市场的集中度较低。尽管我国审计市场的集中度到目前为止还相当低，但是在这几年中总体上呈现提高的趋势。1997至2000年是全行业脱钩改制的关键几年，也是全行业规模化进程真正启动的几年。事务所脱钩改制以后，事务所正朝着市场化的方向运行。这也正说明行业制度变革对市场结构的变化发挥了作用，换言之，在行业制度变革中审计市场的集中程度提高了。

表22005-2007年中国审计市场集中度

从表2可以看出，我国审计市场集中度在2005年之后迅速升高，到2007年时，按客户资产总额和按事务所收入反映的集中度已经达到了高集中度水平（一般认为CR4>50%则市场集中度较高）。其中以客户数反映的集中度升幅程度不大，以客户资产总额反映的集中度升幅程度最大。
（二）我国审计市场结构的特征分析
1、审计市场结构不合理，事务所缺乏应有的层次
我国目前的审计市场结构是不合理的，除了“四大”外，无论是进入排名前百强的会计师事务所，还是百强之外的几千家会计师事务所，均没有特别明显的差距，缺乏应有的层级和合理结构，行业中没有能够领军的大所，真正意义上的所也很缺乏。在我国，大多的事务所实力相当，无论从人员数量、知识结构、专业胜任能力还是执业水平和质量方面差距都很小，难以承接高端业务，无法拉开服务档次，大都在同一水平和层面上招揽、承接业务，导致市场竞争激烈，为了生存不惜降低收费、为降低成本而减少程序、降低质量的情况也非常普遍，严重破坏了审计市场的竞争秩序。
2、“四大”市场份额呈上升势头，国内同业竞争激烈
目前，我国审计市场上的同业竞争日趋激烈，注册会计师职业也进一步市场化。一方面，随着审计市场的开放，我国审计市场的巨大潜力使得国外越来越多的会计师事务所，尤其是一些著名的国际会计公司，主要是“四大”，加快了进入我国的步伐，对国内会计师事务所产生了强烈的冲击。另一方面，即使同是本土所，面对目前单一、狭窄的业务领域，出于生存的压力，不正当竞争、恶性竞争时有发生，极大破坏了审计市场的竞争秩序，在审计定价方面，本土所低价竞争现象严重。处于买方市场下的会计师事务所迫于巨大的生存压力，为了争取眼前的利益，许多事务所常常通过降低收费来争取业务，甚至有的会计师事务所不惜以低于成本的价格来招揽业务。无休止的价格大战形成了这样一种局面：当国内事务所采取“低价进入式客户策略"，同业间打得不可开交时，“四大”却乘机以高收费吞噬着国内审计市场，更加剧了我国审计市场的无序竞争。
三、中国审计市场结构优化的对策
（一）培养“高独立性”的审计需求市场
我国许多学者指出，在我国的转型经济中，审计市场缺乏高质量的审计需求。首先，要完善公司治理结构，改变“一股独大”的现状，采取有效措施改善“内部人控制”问题。其次，在上市公司中设立由独立董事和外部专家组成的审计委员会，切实增强事务所保持独立的可能性。最后，监管部门要完善对上市公司的强制信息披露制度，培育市场上的机构投资者。
(二)事务所规模化，打造行业核心大所
在当今各个发达市场经济国家，占支配地位的市场结构几乎都是寡占型市场结构，正如美国著名经济学家，诺贝尔奖获得者施蒂格勒所说，“一个企业通过兼并其竞争对手的途径发展成巨型企业，是现代经济史上的一个突出的现象，没有一个美国公司不是通过某种程度，某种方式的兼并成长起来的，几乎没有一家大公司主要是靠内部扩张成长起来的。”
寡占型审计市场是指市场上只有少数几家会计师事务所在审计服务质量、服务效率、服务深度等方面进行竞争。构建寡占型审计市场有利于培育大型会计师事务所，从而实现规模经济效应，也可以有效提高审计独立性，同时可以形成相对较高的审计垄断价格，防止审计市场上的恶性价格竞争行为，保证审计活动按正常的审计成本进行，最后，寡占型审计市场有利于会计师事务所获得人才优势。人力资源是事务所之间竞争的最宝贵的资源，由于规模效应大，大会计师事务所可以很容易地为专业人员提供定期的培训项目，以确保他们跟上现代审计技术的发展。
（三）事务所国际化，培育审计市场的声誉机制
事务所可加入国际知名所或成为其网络所吸收或合并当地所以发展自己的网络。同时，由于审计产品质量的固有道德风险及逆向选择问题的存在，事务所的声誉和品牌成为审计市场判断审计质量高低的一个重要尺度。“四大”己经发展了品牌声誉，而一旦事务所建立了这种公司层面的声誉，则会享有正的网络外部性，因而能够利用公司的品牌声誉迅速扩展在新兴市场的市场份额。如果说我们相对于“四大”有劣势，那就是品牌。品牌的优势是无以伦比的，而这个品牌是国际“四大”的一种延伸，是一种历史，我们无法回避。可见，事务所通过声誉机制实施差异化战略可以避开价格竞争，而消费者也可以通过事务所的声誉机制来识别审计质量。目前，国内事务所仍然在本地市场具有声誉，在外地市场，大型事务所的声誉还远远没有建立，这和目前中国审计市场呈现的区域性特征相一致。因此，我们应认识到声誉和品牌对事务所生存与发展的重要性，并培育审计市场的声誉机制。
（四）针对不同市场需求，事务所多层次、专业化发展
同国外对审计师行业专长的重视程度相比，我国独立审计准则对审计师行业专长的要求还不够清晰，同时准则的执行力度还有待提高。因此，我国需要进一步培育会计师事务所的行业专长。
国内业界的普遍看法是，除了具有证券期货执业资格的事务所外，其他所有的会计师事务所可以泛称为中小会计师事务所。他们的市场定位不是盲目追求上市公司审计，而是为广大中小企业提供专业服务。在小客户市场上，小型事务所或许更具有竞争优势。小客户市场上，客户业务相对简单，代理成本也较低，因而不存在对事务所规模的要求。市场需求的多层次性，为广大的中小型会计师事务所提供了广阔的生存和发展空间。香港小规模会计师事务所占到了事务所总量的90%，台湾个人事务所占到了事务所总量的76%，这些充分证明了会计服务市场的多层次特点。我国中小型会计师事务所要以中小型企业审计和相关专业服务为主导，走适度多元化和专业化的道路。
参考文献：
[1]周红:从伦敦交易所上市公司审计收费看我国审计市场结构改革，当代财经，2004，5.
[2]周红:“四大”的国际地位和中国审计市场结构优化，会计研究，2005，3.
[3]顾奋玲:中国独立审计市场研究，中国财政经济出版社，2007.
[4]张立民，管劲松:我国A股审计市场的结构研究，审计研究，2004，5.