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【摘 要 】自公允价值计量推广以来,围绕公允价值计量的争论就一直持续不断.尤其在全球金融危机中,公允价值的假设性、未实现性和非客观性,让公允价值的局限性暴露无遗,公允价值再次颇受指责、饱受争议.强调会计稳健性原则在公允价值计量中的运用,能够增强公允价值计量的可靠性.文章首先分析了公允价值、应用及其局限性,再从会计稳健性角度阐述了对公允价值计量的影响,最后对稳健性原则在公允价值计量的运用提出了几点建议,以实现会计稳健性与公允价值计量的协调.
【关 键 词 】会计稳健性；公允价值；可靠性
会计稳健性与公允价值计量一直是国内、外会计领域相关学者所关心的热点问题.随着经济的快速发展,金融业相应蓬勃发展起来,大量的金融衍生金融工具的出现,使得原有的历史成本计量的缺陷暴露无遗,传统计量方法既缺乏相关性和及时性,又无法满足报表使用者的需求.与之相对,顺应金融发展,且能够及时反映市场价值的公允价值的产生,迅速得到广泛的应用.与传统的历史成本计量相比,公允价值计量提高了会计信息质量,具备更高的相关性和及时性.然而由美国次贷危机引发的全球金融危机,引发了金融界对公允价值计量属性的质疑,及时反映收益而滞后反映损失,暴露出会计信息中缺乏稳健性.因而,在发展公允价值计量的同时,对会计稳健性在公允价值计量中应用的深入分析与研究会对会计计量的发展有着深刻的意义.
一、公允价值计量概述
(一)公允价值的定义
国际会计准则理事会在ISA32中指出,公允价值是在自愿、公平交易中,熟悉情况的双方据以用行交换资产或清偿债务的金额,也称为公允市价.美国财务会计准则委员会在SFAS157中将公允价值定义为计量日相关者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格.而我国会计准则对于公允价值的定义与国际会计准则趋同,是指公允价值计量下,资产、负债按公平交易中熟悉状况的交易当事人自愿进行交换或将一项负债进行清偿的金额.不同的表述定义,同时包含了交易双方是自愿的,且是无关联关系的公平交易,都是交易双方意欲成交的现行交易所达成的金额.公允价值的金额的确定不是随意的,而是需要依靠专业人员的判断,并建立在以下三个假定的基础之上的：一是基于假想的交易实现公允价值的初始确认；二是公允价值是估计价格而非精确的确定价格；三是以市场为基础.上述的三个假定需要同时具备,才能真正反映出高质量的会计信息.
(二)公允价值的应用及局限性
公允价值会计计量模式是对历史成本计价的重大突破.公允价值计量克服了会计计量滞后和过于谨慎的问题,其核心是公允价值的确定,即市场价值、未来现金流量的现值这两个主要计量属性的确定.公允价值随着市场价格的变化而变化,具有高度的相关性,能够及时反映利好和不利消息,并不存在确认的不对称性.正是由于能够及时、全面、准确反映市场经济信息,美国将公允价值运用到金融界的会计计量体制,以适应金融业的快速发展,20世纪80年代以后,公允价值的应用更加的广泛.
然而,公允价值本身是一种假设的、未实现的理想交易状态下的价格,具有非客观性,在追逐利益的驱使下,交易主体在计量中往往及时乐观得反映收益,对于损失则会滞后反映,或者出于避税的目的,提前确认损失,操作利润.尤其在美国次贷危机引发的全球经济危机里,过于敏感快速的反映收益,过于谨慎的反映损失,让公允价值的局限性暴露无遗.
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二、会计稳健性对公允价值可靠计量的影响
(一)会计稳健性概述
稳健性原则在美国、英国等发达国家的会计准则中早有体现.早在20世纪90年代我国开始制订企业会计准则时,稳健性原则就已经作为会计确认和计量的一项基本原则.会计稳健性又称为谨慎性,是指企业对交易或者事项进行会计确认计量和报告时,既不能高估资产也不能低估负债,对于市场中存在的不确定性因素,要充分考虑到可能发生的风险和损失,在现有会计政策下,选取的会计处理方法要充分确认损失,合理确认费用,而不确认可能存在的收益.
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从会计稳健性的运用看,会计稳健性充分考虑了企业存在的经营风险,并可以从会计报表中准确得阅读出这种风险,为投资者提供了投资所需的风险分析信息,有利于保护债权人利益,保障了企业能够准确意识到风险和危机的到来,从而提高企业在市场上的竞争能力.
从会计稳健性与公允价值的关系看,会计稳健性是一种限制性的会计信息质量特征,它与公允价值是既统一又矛盾的.统一性表现在两者都旨在为企业相关利益人提供有用的信息,矛盾主要体现在两者对不确定收益的确定上.稳健性基于谨慎的特点出发,对不确认条件下的风险要充分反映,而对于可能存在的企业收益不予确认,而公允价值计量会同时考虑市场不确定条件下的损失和收益情况.
(二)会计稳健性原则的影响
公允价值反映的是市场价格,公允价值的假设性、未实现性和非客观性造就了它的局限性,加上我国市场环境并不成熟有效,存在大量的非市场性因素,市场价值难以由市场价格真正反映.当市场出现持续性且非理性的上涨时,以公允价值计量的资产和相应的收益调整也会因此而虚增被夸大,这种由于市场非理性造成的收益不确定,影响了会计信息的质量.与此同时,应用会计稳健性原则,当市场存在持续非理性的上涨等不确定性时,要求企业不高估资产和可能的收益.公允价值计量与会计稳健性因此形成了矛盾体
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三、会计稳健性原则在公允价值计量的应用
(一)实现会计稳健性与公允价值计量关系的协调
我国目前的市场发展仍然不够成熟,因而要建立自由开放、充分活跃的交易市场,为企业提供充分自由的交易场所,进而保障公允价值与市场价值的一致性,充分实现了公允价值的公允后,就要正确处理好公允价值与会计稳健性的统一协调关系,在会计稳健性原则下实现公允价值的可靠计量,当会计稳健性与公允价值计量相冲突时,为合理反映企业财务状况和经营成果,既要合理确认可能存在的利益和损失,也要在市场风险很大的情况下,充分考虑会计稳健性原则,不高估资产,不快速确认收益.例如,对外界投资者和公司股东来讲,净利润和每股收益是衡量公司价值的重要指标,相关会计信息的可靠性对未来盈利能力的预测价值和对过去盈利状况的反馈价值是非常重要的,因此,针对公允价值计量下可能出现的由于固有的不确定性和风险性而产生的损益调整要符合稳健性原则,并尽量减少其对当期损益的影响,对于必须确认的收益,可直接作为其他综合损益反映在资产负债表的权益项下,减少了企业操纵利润的可能性和收益的不确定性.
(二)充分披露会计稳健性与公允价值计量的矛盾部分
由于每个企业所面临的不确定性在不同经营环境下、不同时间有所不同,会计稳健性的应用时间、程序和范围也应有所不同,相应的与公允价值会计信息的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同.因此,有必要对会计稳健性的应用进行披露,揭示稳健性与公允价值计量之间的冲突,从而能够更好得理解企业的经营成果和财务状况.充分的信息披露提高了会计信息的可比性,有利于引导报表使用者这确解读公司报表,防止了高风险环境下由公允价值不合理估计收益而损害了投资者的利益.当会计稳健性和公允价值发生冲突时,企业必须加强表外披露,实现冲突的充分披露.
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