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[摘 要]：本文以2003-2005、2008-2010年间沪、深A股制造业上市公司为样本,考察了会计准则改革对公司盈余管理程度的影响.结果表明,会计准则改革后,中央控股公司的盈余管理程度没有显著变化,地方控股公司和民营公司的盈余管理程度均显著提高,且二者盈余管理程度提高的幅度不存在显著差异.研究结论从盈余管理的角度检验了会计准则的实施成效,并为盈余信息使用者进行经济决策提供了有益参考.
[关 键 词 ]：会计准则；盈余管理；中央控股公司；地方控股公司；操纵性应计利润
[基金项目]本文系中南财经政法大学“研究生创新教育计划”（批准号：2011B0903）的阶段性研究成果.
[摘 要]：本文以2003-2005、2008-2010年间沪、深A股制造业上市公司为样本,考察了会计准则改革对公司盈余管理程度的影响.结果表明,会计准则改革后,中央控股公司的盈余管理程度没有显著变化,地方控股公司和民营公司的盈余管理程度均显著提高,且二者盈余管理程度提高的幅度不存在显著差异.研究结论从盈余管理的角度检验了会计准则的实施成效,并为盈余信息使用者进行经济决策提供了有益参考.
[关 键 词 ]：会计准则；盈余管理；中央控股公司；地方控股公司；操纵性应计利润
一、引言
会计信息影响股价的形成,并通过股价影响资本市场资源配置的效率.其中,作为最直观地反映企业经营业绩的指标之一,会计盈余能够传递有关现金流量和公司价值的信息（Watts and Zimmerman,1986）[1],具有很强的信息含量（Ball and Brown,1968）[2].因此,企业管理当局有强烈动机通过盈余管理影响利益分配,实现自身利益最大化.
会计准则作为生成会计信息的制度规范,旨在为公司提供一种向公司外部的资本提供者和其他利益关系人报告公司财务状况和经营业绩方面信息的,成本相对低廉且可信的手段（Healy and Wahlen,1999）[3].现实中,企业的经营活动复杂多变,会计实务面临很大不确定性,会计准则必将为企业管理当局留有会计选择和职业判断空间.然而,会计选择和职业判断空间具有两面性.一方面,正确合理的专业判断能够弥补契约刚性的缺陷（Scott,2000）[4],提高盈余信息的有用性（Dechow and Skinner,2000）[5],优化资源配置.另一方面,由于信息不对称导致委托人和代理人之间存在沟通阻滞 （Trueman and Titlnan,1989）[6],而且股东大会、注册会计师、政府监管部门等阻碍和限制滥用职业判断的力量受成本效益原则的限制,企业管理当局往往会出于资本市场动机、契约动机和政治成本动机（张祥建、徐晋,2006）[7],利用自身信息优势,运用会计估计、会计方法选择和控制交易事项发生时点（Teoh et al.,1998a）[8]等手段,滥用职业判断,操纵盈余信息,扭曲公司真实业绩,进而误导资源配置.因此,会计准则在一定程度上是管理当局用来进行盈余管理的工具（沈烈、张西萍,2007）[9].
我国财政部2006年颁布并于2007年1月1日起在上市公司实施的《企业会计准则》（以下简称企业会计准则）,既在某些方面压缩了利润操纵的范围（如,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回）,也为利润操纵提供了新的空间（如,将极有可能成为利润操纵工具的公允价值计量属性运用于多项具体会计准则）.同时,根据雷光勇、刘慧龙（2006）[10],薄仙慧、吴联生（2009）[11],刘立国、杜莹（2003）[12]以及王化成、佟岩（2006）[13]等的研究,国有公司与民营公司的盈余信息质量存在显著差异.那么,2006年企业会计准则改革会对上市公司的盈余质量产生什么样的影响?其对实际控制人性质不同上市公司盈余质量的影响程度是否存在差异?本文拟从盈余管理的角度,研究2006年会计准则改革对上市公司盈余质量的影响,且在前人对国有公司和民营公司分类研究的基础上,进一步将国有公司分为中央政府控股公司（以下简称“中央控股公司”）和地方政府控股公司（以下简称“地方控股公司”）,考察2006年会计准则改革对中央控股公司、地方控股公司和民营公司盈余管理程度的影响.结果表明,会计准则改革后,中央控股公司的盈余管理程度没有显著变化,但地方控股公司和民营公司的盈余管理程度均显著提高,且二者盈余管理程度提高的幅度不存在显著差异.
本文的贡献可能在于：第一,以会计准则改革为背景,从盈余管理的角度研究了上市公司盈余信息质量的变化,检验了会计准则的改革成效,丰富了会计准则和盈余管理方面的研究文献.第二,在以往分类研究国有、民营公司的基础上,进一步关注国有公司实际控制人的行政级别,考察了企业会计准则改革前后中央、地方控股公司和民营公司盈余管理程度变化的差异,以便为盈余信息使用者的经济决策提供有益参考.
本文以下内容安排如下：第二部分是文献回顾与研究假设；第三部分是数据来源和研究设计；第四部分是实证结果分析；第五部分是结论.
二、文献回顾与研究假设
盈余管理与会计准则有着密切联系.会计准则中的会计判断空间既能够提高会计信息的有用性,也可能导致盈余管理（Healy and Wahlen,1999）[3].
大量研究表明,2006年企业会计准则的实施大大提高了会计信息的价值相关性.薛爽等（2008）[14]发现,企业会计准则前后的净利润差异和净资产差异均为市场提供了增量信息.张然、张会利（2008）[15]以1996至2007年沪深两市非金融类上市公司为样本,发现企业会计准则改革使少数股东权益的价值相关性显著提高,且显著增加了少数股东损益的信息含量.陆正飞和张会利（2009）[16]发现,企业会计准则改革后,合并报表净利润与母公司报表净利润的差异具有增量信息含量,决策相关性显著提高.娄芳等（2010）[17]研究发现,企业会计准则改革后,上市公司在制定现金股利政策时会区别对待利润各组成部分的持续性和现金流效应. 相对而言,从盈余管理角度分析企业会计准则改革成效的研究文献较少.沈烈、张西萍（2007）[9]在全面分析会计准则与盈余管理关系的基础上,深入分析了2006年企业会计准则对盈余管理的影响,并针对新形势下盈余管理的新特点提出了治理建议.毛新述、戴德明（2009）[18]通过研究1994至2007年间的会计制度改革,得出稳健性原则的弱化和公允价值使用范围的扩大能够显著提高盈余管理水平的结论.
仔细分析不难发现,一方面,2006年企业会计准则在多处扩大了会计选择和职业判断空间,客观上增大了盈余管理的可能性.比如,在“债务重组”、“非货币性资产交换”、“企业合并”、“投资性房地产”等17项具体准则中均使用了公允价值,扩大了资产减值准备计提范围和借款费用资本化的资产范围,允许符合一定条件的开发支出确认为无形资产,不摊销使用寿命不确定的无形资产,将固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变作为会计估计变更.另一方面,企业会计准则也在一定程度上压缩了盈余管理的空间范围.如,适当限制了公允价值的运用空间,取消了后进先出的存货计价方法,对同一控制和非同一控制下企业合并进行不同的会计处理.然而,由于机会主义的存在,企业管理当局为实现自身利益最大化,会想方设法利用会计准则中的会计选择和职业判断空间进行盈余管理.
已有关于实际控制人性质和公司盈余质量的研究提出了两种截然不同的结论.一种结论认为国有公司的盈余质量较高.雷光勇、刘慧龙（2009）[10]以配股政策3年净资产收益率要求中最后1年为1999年的196家成功实施配股的A股公司为样本,发现当控股股份为国家股时,盈余操纵程度较小；薄仙慧、吴联生（2009）[11]区分盈余管理方向研究了国有控股的治理效应,发现国有公司的正向盈余管理显著低于非国有公司.另一种结论认为国有公司的盈余质量较低.刘立国、杜莹（2003）[12]发现,公司第一大股东为国资局的公司更可能发生财务舞弊；王化成、佟岩（2006）[13]检验了控股股东持股比例和实际控制人性质对盈余质量的影响,发现控股股东的持股比例与企业盈余质量显著负相关,控股股东为国家股时盈余质量更低.此外,申慧慧、张凯、吴联生（2009） [19]从操纵性应计利润和盈余持续性入手,探讨了股权分置改革对国有公司和非国有公司盈余质量的影响,发现股权分置改革后,非国有公司的盈余质量显著下降,而国有公司的盈余质量没有显著变化.
在我国特殊的制度背景下,国有公司和民营公司控股股东的目标存在差异.民营公司控股股东的目标在于自身利益最大化；国有公司控股股东为政府或代表政府的机构,它们不但追求利润最大化,同时还承担着维护社会稳定、增加就业机会等社会责任.因此,较之民营公司,国有公司尤其是中央控股公司,往往可以从财务和政治上得到更多的政府支持（Qian,1994）[20],也更容易借助政治手段实现上市、配股等目标.此外,由于存在预算软约束,中央控股公司即便经营亏损也可以轻易地从国有银行或者其他金融机构筹得资金,甚至获取补助或救助.因此,中央控股公司管理当局无需承担太大的经营压力,也无需过分依赖盈余管理向外界传递有利信息.据此,我们提出假设1：
假设1：会计准则改革后,中央控股公司的盈余管理程度没有显著变化.
中国各个省份的政治地位与其经济排名密切相关（Maskin et al.,2000）.而地方控股公司的良好发展在增加当地税收收入、增加就业机会的同时,还可以为当地经济发展带来很多资源,进而提高地方政府领导人的政治资本和升迁机会（Li and Zhou,2005）[22].因此,地方政府往往乐于对其控股的上市公司进行支持和帮扶.这可以在一定程度上减少管理当局的经营压力,降低盈余管理的可能性和水平.然而,地方政府有很强的激励去追求政绩最大化（朱茶芬、李志文,2008）,而地方政府的政绩与其控股公司的盈利水平密切相关.因此,干预地方控股公司便成为提升政绩的重要途径.再加上地方控股公司的管理人员多为半官员性质（Groves et al.,1995）,地方政府领导以及地方控股公司的管理人员,很可能会出于提升政绩进而提高自身政治地位和晋升机会的动机,鼓励地方控股公司利用会计准则中的会计选择和职业判断空间进行盈余管理.据此,我们提出假设2：
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假设2：会计准则改革后,地方控股公司的盈余管理程度没有显著变化或者显著提高.
假设2a：会计准则改革后,地方控股公司的盈余管理程度没有显著变化.
假设2b：会计准则改革后,地方控股公司的盈余管理程度显著提高.
民营公司以公司价值最大化为经营目标,其在经营过程中无法像国有公司那样获得政府的帮助和支持.而且,为了实现自身利益最大化,民营公司的控股股东会努力监督公司管理当局,避免管理当局的机会主义行为.因此,与地方控股公司相比,民营公司管理当局面临的提升公司价值的压力较大,有更大的动机通过操纵公司盈余信息增强市场对公司的信心,增加股东对其工作的肯定,进而实现自身利益最大化.2006年企业会计准则中的会计选择和职业判断空间客观上为管理当局进行盈余管理提供了“便利”.根据以上分析,我们提出假设3和假设4：
假设3：会计准则改革后,民营公司的盈余管理程度显著提高.
假设4：如果假设2b成立,那么以地方控股公司盈余管理程度变化为标准,民营公司的盈余管理程度有更大幅度提高.
三、数据来源和研究设计
(一)样本选择及数据来源
鉴于2006年会计准则改革对不同行业的会计处理具有不同影响,而制造业上市公司占所有A股上市公司的60%以上,比例最大,本文根据证监会行业分类标准,选取沪、深A股制造业上市公司作为研究对象.同时,考虑到会计准则改革会对公司财务信息产生较大影响,而公司很可能在2006、2007年进行大幅度调节从而使得这两年的会计信息不具有代表性,故本文将研究的时间范围确定为会计准则改革前、后的第二年至第四年,即2003-2005年以及2008-2010年,共获取5261个公司年度样本.在此基础上,本文还剔除了ST公司样本596个、数据缺失的公司样本716个,最后得到研究样本3949个（见表1）.从全样本来看,国有公司2440个,占全部样本的61.79%.其中,会计准则改革前的样本共1628个,国有公司1187个,占72.91%；会计准则改革后的样本共2321个,国有公司1253个,占53.99%,表明会计准则改革后,沪、深A股制造业上市公司中国有公司比重有所下降.本文所使用的财务数据来自CSMAR数据库；上市公司实际控制人性质数据,系根据CSMAR数据库提供的实际控制人资料和巨潮资讯网公布的公司年度报告手工收集和整理.数据分析使用了Stata11.0统计软件. （二）模型及变量设定
1.因变量：盈余管理程度
本文借鉴了Dechow et al.（1995）[25]和夏立军（2003）[26]的方法,采用横截面修正的Jones模型估计操纵性应计利润,并将操纵性应计利润的绝对值作为公司盈余管理程度的估计,进而检验2006年会计准则改革对公司盈余管理程度的影响.首先,运用模型（1）对不同年份的特征参数α1、α2、α3进行估计,得到估计值a1、a2、a3.然后,将估计值a1、a2、a3代入模型（2）求出非操纵性应计利润.最后,利用公式（3）计算出操纵性应计利润.操纵性应计利润偏离零值越远,绝对值越高,说明公司盈余管理程度越强,盈余信息质量越低.
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2.自变量
NEW：代表会计准则改革的虚拟变量.会计准则改革之前,NEW等于0；会计准则改革之后,NEW等于 1.
CONT_PRI：代表公司实际控制人性质的虚拟变量.当公司为民营公司时,CONT_PRI等于 1；否则,CONT_PRI等于 0.
CONT_LOCAL：代表公司实际控制人性质的虚拟变量.当公司为地方控股公司时,CONT_LOCAL 等于 1；否则,CONT_LOCAL 等于 0.
3.模型设定和控制变量
根据经验和已有的研究文献（Watts and Zimmerman,1986；雷光勇、刘慧龙,2006；Richardson,2000；Xu and Wang,1999等）,除了会计准则改革（NEW）和实际控制人性质（CONT_PRI、CONT_LOCAL）之外,本文还控制了其他因素对盈余管理程度的影响,采用模型（4）进行回归分析.
ABS_DA等于B0 + B1NEW+ B2CONT_
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