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［摘 要］《国际会计准则第17号――租赁》对于租赁的含义、分类、以及会计处理做出有益的向导,文章通过租赁协议、实质重于形式、融资租赁和经营租赁的会计处理等方面做出分析,以对该项准则有更好的把握.

［关 键 词 ］融资租赁 经营租赁 实质重于形式 会计处理

一、租赁协议

《国际会计准则第17号――租赁》（以下简称IAS17）对租赁作出以下定义：租赁是指在一个议定的期间内,出租人将某项资产的使用权让与承租人,以换取一项或一系列支付的协议.租赁主要有两种类型即融资租赁和经营租赁.

金融租赁是实质上将附着在某项资产的几乎所有风险和回报转移给承租人的一种租赁形式.除此之外的租赁形式即为经营租赁.决定一种租赁是哪种类型的第一步就是配股是否资产所有权的风险和回报已经转移给了承租人.所有权的风险主要包括承租人履行维修和保护的行为,由承租人对资产投保,承租人承担由于闲置的生产能力所带来的损失的风险,以及承租人承担技术过时的风险；所有权的回报则是指承租人在资产绝大部分或者所有使用寿命内对其的使用权.

IAS17对于租赁的分类提供了向导,下列情况通常被归类于融资租赁：在租赁期的最后,资产的所有权转移给了承租人；租赁协议下有某种选择权,承租人能够以低于行使权利当时的公允价值的价格购买该项资产；即使名义上所有权没有转移,租赁条款是针对于该资产绝大部分的经济寿命也被当做融资租赁；在租赁的开始阶段,最低租赁费用的现值几乎等于该项资产的公允价值；被租赁的资产拥有一种特殊的属性,只有该承租人在不作出重大修改的前提下能够使用该项资产；如果租赁协议给予承租人取消租赁的权利,出租人因为承租人取消租赁带来的损失由承租人承担,也被视为融资租赁；由于公允价值波动带来的收益或者损失由承租人承担；承租人能够以低于市场支付费用的租金在租赁协议结束后进行又一个期间的租赁.

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二、实质重于形式

1.实质重于形式的含义：在众多交易类型中,商业实质和法律形式存在一定差异：商业实质反映了某项交易的财务现实；法律形式则是该项交易的法律现实.会计师通常被要求反映交易的商业实质而不是法律形式.

2.融资租赁下的实质重于形式：当一项资产在融资租赁下出租,那么这项交易的法律形式和其商业实质之间将存在差异.该项交易的法律形式为该项资产从法律角度来讲依然为出租资产的一方即出租人所有；其商业实质为支付租金的一方即承租人在资产绝大部分甚至所有的使用寿命内对其拥有使用权,承租人实际上通过贷款的形式（融资租赁委托）购买了该项资产.

3.租赁的商业实质的会计处理：因为融资租赁的商业实质是承租人是某项资产的实际有效所有者,会计处理的要求是在承租人的资产负债表中将该项资产记为固定资产,对于应支付给出租人的应付租金记作一项负债.IAS17的主要关注点在于规范融资租赁的会计处理,IAS17的处理与国际会计准则委员会的《编制财务报表的框架》对于资产的定义相一致：资产是作为以往事项的结果而由企业控制的,预期未来经济利益可流入企业的资源.所有权不是必须的,但控制权是其基本特征.因此,IAS17认为一项在融资租赁协议下的资产必须在承租人的财务报表汇中记录为一笔资产和一笔相应的负债.

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三、融资租赁的会计处理

每期归集融资租赁产生的利息费用的会计处理方法主要有两种：保险统计方法和数字总和折旧法,本文主要采用第一种方法来说明.会计分录总结如下：（1）在起租日以最低租赁付款额或者所租赁资产的公允价值的现值记录： 借记：固定资产,贷记：应付租赁款；（2）在租赁的每个会计期间的期末,借记：折旧费用,贷记： 固定资产：累计折旧；（3）伴随每笔租金的支付,借记：应付租赁款,贷记：现金,同时借记：利息费用,贷记：应付租赁款.

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值得注意的是,固定资产应该取该资产的使用寿命和租赁协议中规定的期限二者中的较小值进行折旧,租赁期限既包括条款规定的首次期限,也包括承租人有权利继续承租该项资产的期限,假设这个权利很有可能被承租人行使.每一笔租金支出都应划分为两部分：计入利润表的财务费用和作为负债的减项进行偿还义务的支付租金行为.

四、经营租赁的会计处理

1.会计处理：经营租赁的资产在性质上与融资租赁资产有着本质的不同.因为所有权的风险和回报并没有转移给承租人,因此对其会计处理也非常不同,这项资产并不在资产负债表中进行确认,取而代之的是在经营租赁下的租金费用以直线法（除非有另一种更加合适的系统而合理的方法）分摊在租赁期限内并直接计入到利润表中.支付的数额与计入费用数额的差异则被记作预付账款或者应计项目.

2.融资租赁作为经营租赁处理：如果一项融资租赁错误地以经营租赁记录,它将对财务报表产生以下影响：由于没有固定资产的确认导致资产被低估,继而运营资本收益率（ROCE）被高估；由于没有应付租赁款该项负债的确认导致负债被低估,继而财务杠杆率（Gearing）被低估；对于利润表有较小的影响.

参考文献：

[1]汪祥耀.《国际会计准则与财务报告准则――研究与比较》,上海：立信会计出版社 2004年3月.

[2]阳春艳.《租赁会计准则的国际比较》,《财会经纬》.2008年第3期.

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