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一、研究现状与理论基础
美国是最早对自创商誉进行理论研究的国家之一.著名会计学家佩顿、利特尔顿、亨德里克森等都对自创商誉的问题进行了深入研究并作出精辟论述.2001年,美国财务会计准则委员会（FASB）通过第142号准则公告,取消对商誉的摊销,主张每年在报告单元层次上进行减损.
而在国内,20世纪20年代杨汝梅在《无形资产论》中指出,凡是使一个企业产生比平常收益高的原因,可以称之为商誉.葛家澍教授指出,自创商誉存在于现代企业之中,由于传统会计上的条条框框而使自创商誉不易得到反映,这一传统偏见应该得到改变.此外,国内学者对自创商誉的形成因素进行了研究,如王建成提出结构性因素、资源性因素和顾客性因素是促进自创商誉形成的三类因素,从经济学的角度审视自创商誉的问题.
《新准则》规定,将企业合并过程中,对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,即外购商誉,确认为商誉.而自创商誉仍旧不予确认.这一处理方法割裂了外购商誉和自创商誉本质上的一致性,其合理性还有待考察.此外,《新准则》指出自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的,可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源.因此,自创商誉符合资产定义和资产确认条件,应当及时予以确认.
自创商誉的确认和计量是基于相关理论的基础之上的,目前处于主流地位的主要有以下三种理论：（1）超额收益理论.此理论强调企业通过一定时期的经营积累,会获得比同行业平均盈利水平更高的利润.基于此理论的自创商誉的确认和计量要特别注意区分哪些利润是由于企业自身经营水平,哪些利润是由于自创商誉的影响,所以短期内的企业盈利水平的提高不应该归结于自创商誉的影响,必须是长远的影响.（2）剩余价值理论.此理论与超额收益理论有异曲同工之处,都强调商誉本身无法计量,它反映的是企业整体价值与各项个别价值总和之间的差额.此理论的拥护者认为,自创商誉是企业总体价值与各个有形资产和无形资产之间总和的未来现金净流量贴现值之间的差额,整体的价值大于组成整体的各部分之和的价值.（3）无形资源理论.此理论继承了以上两种理论,提出了顾客对品牌的忠诚度、良好的品牌效应等无形资源,是企业整体资产价值大于各单项资产价值总和时,超额支付的那一部分.
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二、自创商誉的性质
（一）自创商誉和外购商誉的同质性 1999年9月美国财务会计准则委员会公布的一项《企业合并与无形资产》征求意见稿中,首次提出了“核心商誉”的概念.美国财务会计准则委员会认为,商誉由六个要素构成：（1）被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额.（2）被收购企业未确认的其他净资产的公允市价.（3）被收购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值.它表示被建立的业务按净资产有机结合比预期单独购置这些净资产获得更高的投资回报率.（4）收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价.每次兼并的协同效应是单独的,不同的兼并将产生不同的协同效应,因此,具有不同的价值.（5）收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额.尽管在所有现金交易中的收购价格一般不会出现计量错误,但是如果涉及到股票交换的交易,则很难说不会出现计量错误,用日交易的股票市价所计算的收购成本通常含有极大的水分.（6）收购企业多支付或少支付的金额.
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此处所指的商誉的各种要素虽然指出的是现行会计处理中确认的合并商誉所包含的要素,但对探讨自创商誉的性质有重要意义.要素（3）是被购企业净资产的“超额组装价值”.它符合被购企业事先存在的自创商誉的特点.要素（4）是随被购企业和收购企业的结合产生的,反映了由合并而创造的“超额组装价值”.它表
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根据我国会计准则,（外购）商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力.可以看出,我国会计准则对外购商誉的认识与“核心商誉”观点对并购活动产生协同效应的认识是一致的.如果把合并后的企业看作一个实体,则可以把并购过程看作实体购进资产的过程.既然外购商誉是并购方与被并购方重组后产生的协同效应,同理在同一个企业当中,购入资产或资本的同时也会产生协同效应,相应地产生“超额价值”.由此如果对商誉进行拆分,区别自创商誉和外购商誉进行计量,那么自创商誉的性质应该是与外购商誉的性质一致的,均为购入资本的协同效应.可见在“核心商誉”观点中,商誉也包含被并购企业自身的自创商誉,间接证明了自创商誉和外购商誉在性质上的一致性.虽然性质一致,但两者并不等同,从以上论述可以发现,企业在发生并购的过程中所取得的商誉应该是被并购企业的自创商誉加上合并过程中新产生的商誉部分的总和,即外购商誉中包含了被并购企业的自创商誉和新近创造出来的商誉,自创商誉应该作为外购商誉定价的参考和基础.
（二）现行财务会计模式的局限性 讨论自创商誉与外购商誉的确认问题必须在现有的财务会计模式下,可以对现行财务会计模式的主要特点做如下概括：（1）主要目标是向信息使用者传输会计信息；（2）必须遵循统一的财务会计规范；（3）可靠性、相关性和可比性是会计信息最重要的质量特征；（4）以货币为主要计量单位并假设币值不变；（5）以权责发生制确认收入、费用并由此计算盈亏；（6）以历史成本（交换价格）为主要计量属性；（7）反映的对象是已经发生的交易或其他事项.
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货币计量假设是财务会计四项基本假设之一,即企业的资产应该以货币为计量单位并假设币值不变.作为一般等价物,以货币为主要计量单位是商品经济的自然选择.但是货币计量假设有其局限性,如企业中的许多无形资产因为使用货币计量很难符合可靠性和相关性的要求,而未能得到确认并反映在资产负债表上,这些项目中有人力资源、市场份额和客户关系、品牌、研究与开发等等.这些由于货币计量的局限性未能计量的无形资源项目在企业兼并时被表现出来,就构成了现行制度下确认的外购商誉.因此与第一点中外购商誉的实质不同,现行制度中确认的外购商誉是财务会计体系的局限性的平衡因素.目前对外购商誉的计量方法其实是在现行财务会计框架下的权衡,包含了美国财务会计准则委员会发布的全部六项要素.
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