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摘 要 本文通过中美股份支付会计准则的比较,论述了与会计准则相关的制度非中性问题.会计准则作为公司和社会团体进行会计确认、计量、记录和报告会计信息的规范,不可避免地带有非中性的特性.本文在比较中美会计准则的同时,用事例简要说明了所谓的制度非中性,针对现实提出了克服会计准则非中性的一些政策建议.
关 键 词 股份支付；制度非中性；中立性
AbstractThis paper discussed the non-neutral system issues relating to accounting standards through making parisons of share payment accounting standards between China and USA. Systems are always in the interests of groups with stronger strength, consequently there are mon problems for the non-neutral systems. Accounting standards are set up to regulate the routine accounting recognition, measurement, recording and reporting relevant accounting information for firms, it is unavoidable to be of the features for non-neutral systems. It is a hard task to regulate and guide the accounting information of firms to bee more neutral during the process of reforming the accounting standards. This paper briefly explained the non-neutral system issues as well as making parisons of the accounting standards between China and USA. At the end, some policies and remends have been provided at the aim to solve the non-neutral issues for making and implementing accounting standards.
为什么要写公司治理结构论文
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Key wordsShare Payment； Non-neutral Systems；Newtrality
随着我国社会主义市场经济制度的逐步完善以及经济全球化的进程不断加快,新的会计交易和事项不断出现,要求我国会计核算制度国际趋同的步伐进一步加快.为此,我国财政部于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则新的会计准则体系,其中包括《企业会计准则第11号――股份支付》.股份支付准则制定了以企业自身股份为基础进行支付的规范,对于统一会计处理,提高会计信息质量意义重大,同时也弥补了之前企业会计准则和企业会计制度均未对股份支付有明确规范的不足.尽管该准则的制定经过了多方面的研究和考虑, 但与发达国家（比如美国）成熟的准则相比,依然存在一些差距.
美国现行规范股份支付的会计准则是由美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）于2004年12月颁布的《财务会计准则公告第123号（2004年修订）――以股份为基础的支付》.美国最早规范支付职工股票的会计制度可追溯到1973年美国注册会计师协会颁布的《会计原则委员会意见书第25号――支付职工股票的核算》,迄今已有三十多年历史.对刚刚起步的我国股份支付会计准则建设,无疑具有重要的借鉴意义.
一、基本概念
1.制度非中性
诺贝尔奖获得者、著名经济学家诺思（Douglass C. North）认为,制度是一个社会的游戏规则,是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约.中国社会科学院研究员张宇燕在《国际经济政治学》一书中指出,“制度非中性是指同一制度对不同人意味着不同的事情.在同一制度下不同的人或人群所获得的往往是各异的东西,而那些已经从既定制度中、或可能从未来某种制度安排中获益的个人或集团,无疑会竭力去维护或争取之.在人类所处的这个世界里,充满了形形色色的非中性制度.”〔1〕
2.中立性
就会计而言,中立性对会计准则制定者比对须用会计准则编制财务报告的人更为重要,但这一概念对双方意思相同,都要保持中立.中立性意味着不论是制定还是执行准则,重点关注的是产生信息的相关和可靠,而非新准则对特定利益的效果.
3.股权激励
狭义上讲是指公司中的职业经理人通过一定形式获取公司一部分股权的长期性激励制度,使经理人能够以股东的身份参与公司决策、分享利润、承担风险,从而勤勉尽责地为公司的长期发展服务.广义上讲,股权激励对象不仅包括职业经理人,而且包括符合股权激励条件的员工,即所谓员工持股.具体说来,股权激励的形式有,股票期权、员工持股计划、限制性股票激励计划和管理层收购.国外股权激励实践以及现代企业理论均表明,股权激励是公司治理结构的创新.它对于改善公司治理结构、降低代理成本、防止公司短期行为、克服“内部人控制”、提升管理效率、实施公司可持续发展战略、增强公司凝聚力和市场竞争力均发挥了重要作用.
二、中美股份支付会计准则的比较
1.会计准则的制定者
国际上现行的会计准则制定模式大致上可划分为三种：法规模式、行政模式和公众模式.〔2〕我国会计准则的起草由财政部会计司负责.财政部会计准则委员会是中国会计准则制定的咨询机构,旨在为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议.这显然属于行政模式,制定的会计准则自然属于会计法规范畴(基本准则属于部门规章,具体准则及应用指南属于规范性文件).负责美国会计准则制定的机构是FASB.成立于1973年的FASB被设定为制定财务会计和报告准则的私营组织.其使命就是建立和完善财务会计和报告准则,用来指导和教育公众,包括财务信息的提供者、审计师和使用者.
2.股份支付会计准则内容的比较
（1）我国的股份支付会计准则共分四章十五条,具体包括总则、以权益结算的股份支付、以现金结算的股份支付和披露部分.〔3〕美国的股份支付会计准则分为三部分,具体包括引言、准则和附录.就准则的具体内容而言,我国的准则十分简略,美国的会计准则相当详细.
（2）我国的股份支付会计准则于2006年2月份由财政部首次颁布,自2007年1月1日起正式实施.美国的股份支付会计准则（修订本）于2004年12月份由FASB发布,是对1995年10月份 FASB发布的“第123号准则――以股票为基础支付的核算”的修订,同时废止了1973年由美国注册会计师协会发布的“会计原则委员会意见书第25号――给予员工股票的核算”.美国的新版股份支付会计准则对于非小型上市公司自2005年6月15日起生效,对于小型上市公司及非上市公司自2005年12月15日起生效.〔4〕
（3）我国股份支付会计准则的目的是规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露.美国的股份支付会计准则侧重于在以股份为基础支付的事项中企业从员工处获得服务事项的核算.具体来说,新准则旨在消除财务报告使用者（包括机构、个人投资者以及相关方面）对未采用公允价值核算员工所提供服务的疑虑.不采用公允价值法核算会歪曲公司的财务状况和经营成果,导致资本市场上资源的不当配置.新准则取消了可替代方法的使用,提高了财务信息的可比性.新准则简化了美国公认会计原则,实现了与国际会计准则相一致.
3.股份支付会计准则相关人的利益分析
（1）与我国股份支付会计准则相关利益最强的人当属实施股权激励公司的董事、高层管理人员、核心技术人员和管理骨干.由于历史原因,我国现有的上市公司中国有控股上市公司占多数.截止2007年7月底,我国在深、沪两地上市的公司合计1463户,其中国有控股上市公司为837户,约占上市公司总数的六成.现阶段上市公司实施股权激励是热点.据统计,2006年共有43家上市公司申请实施股权激励,其中有24家获准实施.国务院国资委要求实施股权激励的国有控股上市公司满足规范公司治理结构、持续发展能力和适应市场的内部机制三大条件,股权激励对象原则上限于上市公司董事、高级管理人员以及对上市公司整体业绩和持续发展有直接影响的核心技术人员和管理骨干.上市公司监事、独立董事以及由上市公司控股公司以外的人员担任的外部董事,暂不纳入股权激励计划.国资委主任李荣融表示,“起步阶段,激励的水平不能太高,激励对象不能过宽,要考虑当前社会对国企负责人的承受能力.”〔5〕这一要求符合中国国情.当前的国企在市场竞争中占居相对优势,在上市资格获取方面优势最为明显,且其负责人的任命也不是真正意义上的市场行为,在不成熟的市场环境下进行股权激励,操作不慎,会造成新的国有资产流失.用制度非中性原理分析,能享有实施股权激励的人员就是这一制度的受益者,在公司业绩与个人经营努力相关并不十分显著的垄断性公司中,高管人员在股权激励中是只盈不亏,这也正是推行股权激励的社会阻力产生的原因.
（2）与美国股份支付会计准则相关利益最强的人是美国大型高技术公司的高层管理人员.关于是否对员工股票期权进行费用化处理在美国长期存在着争议.期权费用化直接后果是使得公司当期盈利较不进行费用处理而下降,从而影响公司的业绩.坚持要求进行期权费用化处理的人士认为这样才能保证公司财务状况和经营成果的真实性.不赞成对期权进行费用化处理的人士也提出了期权费用无法恰当估计等理由进行阻挠.其中因利益诉求不同而表现出来的制度非中性最为明显.FASB从维护投资者利益出发,长期坚持认为应该对期权实施费用化处理,但迫于美国国会的压力,在1995年10月份发布的《财务会计准则公告第123号――以股票为基础的支付》中还是进行了妥协,规定鼓励公司按公允价值报告员工期权签约日的期权成本进行核算,但允许公司继续执行《会计原则委员会意见书第25号――支付职工股票的核算》的有关规定,只是要披露若按期权的公允价值核算其支付费用将是多少（以供投资者进行投资决策参考）.思科(Cisco)公司CEO约翰钱伯斯（John Chambers）就反对费用化股票期权,其理由是会使公司净收益下降,导致许多职位流向海外,还会使小型技术公司生存和竞争愈发艰难.如果费用化期权,因特尔(Intel)和戴尔(Dell)最新财政年度的盈余会下降35%以上,思科2002财政年度的利润会减少80%.〔6〕巴菲特(Warren E. Buffett)于2002年7月24日在《纽约时报》撰文《谁在真正炮制帐面数字?》（Who Really Cooks the Books）中指出,“期权对许多公司是巨额费用,对管理者却是巨额收益.难怪他们竭力拒绝冲减其收益.几乎所有的CEO均会不加掩饰地告诉他们的股东,期权是免费的”.随着安然（Enron）、世通公司(WorldCom)、奎斯特通 (Qwest)、环球电信公司(Global Crossing)以及泰科(Tyco) 等公司的相继倒闭,股票期权备受关注.股票期权是公司高管人员薪酬的重要组成部分,采用公允价值对期权作费用化处理将显著影响他们的个人收入.许多高技术公司宣布无意自愿费用化股票期权.然而,许多知名公司――包括福特、通用汽车、可口可乐和数家财务公司等决定自愿对股票期权费用化.这可能有两个原因:①这些公司想争得投资者的青睐；②按照标准普尔的调查这些公司选择费用化期权不会对其盈余产生严重影响.推进会计准则改革的时机终于成熟,2004年12月,FASB发布了《财务会计准则公告第123号（2004年修订）――以股份为基础的支付》,统一了以公允价值核算员工股票期权的会计处理,自2005年6月15日正式实施.
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三、中美股份支付会计准则比较的启示
1.我国是新兴的市场经济国家,特定的政治法律基础、经济环境和文化特色决定了我国股份支付会计准则会与美国不同.我国是社会主义国家,消灭剥削、实现共同富裕是我们的发展目标.美国是发达的资本主义国家,两极分化是司空见惯的社会现象.从国际产业分工上看,我国与美国仍有相当大的差距.我国的资本市场还很不成熟,通过市场实现资源的高效配置还有很远的路要走.“不患贫,唯患不均”是对国民心理的真实写照,这在落实经济政策时都是不得不考虑的现实基础.这要求在立足国情、实现国际趋同的会计准则制定之路上进行创新.
2.我国民营企业大多是家族式管理,要实施股权激励机制未必能全面铺开,也就是说全面实施股权激励的基础还不具备.股权激励可能会在国有控股的、管理规范的上市公司逐步铺开,没有西方成熟的资本市场和人才市场的基础,实施起来又是摸着石头过河,存在着潜在的实操困难.这要求会计准则配合有关政策进行及时跟进.
3.政府主导制定会计准则有许多优势,例如,权威性强,制定过程相
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参考文献
[1] 张宇燕.《国际经济政治学》〔M〕,中国社会科学院研究生院内网 ftp://10.16.2.6.
[2] 李京文.《加入WTO与我国会计制度的变迁》〔J〕,首都经贸大学学报2001年第1期.
[3]《企业会计准则第11号――股份支付》〔S〕,.casc.省略.
[4] Statement of Financial Accounting Standards No.123(revised 2004)----Share-Based Payment, 〔S〕 .省略.
[5] 李荣融：国企高管股权激励起步水平不能太高〔EB〕,2006年12月7日,.省略.
[6] Gregory J. Bowiera & Larry M. Walther, Stock Option Accounting:Defying the Usual Answers. .省略/capjournal/2004/504/essentials/.
作者简介：
侯金良 男（1962--）,籍贯：河南林州,中国社会科学院研究生院数量经济与技术经济系博士生,注册会计师,从事会计学研究.
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