摘要：分析比较以规则为导向和以原则为导向的会计准则制定模式的优劣，得出会计准则制定模式应采取以原则和规则导向相结合的模式。在国际趋同的环境下，我国现行会计准则制定模式运用原则导向为主、规则导向为辅的模式，但就我国现实情况看，这种方式不很合理，我国更适合采用规则导向为主并辅之以原则的准则制定模式。
关键词：会计准则；规则导向；原则导向；目标导向
目前全球存在两种基本会计准则制定模式：以原则为导向的会计准则制定模式和以规则为导向的会计准则制定模式，前者的主要代表是国际会计准则和英国财务报告准则；后者的主要代表是美国财务会计准则。由于安然、世通及施乐等公司财务造假的相继发生，迫于一般公认会计准则以原则为导向的呼声，美国财务会计准则委员会将其列为议事日程，似乎原则为导向制定模式日渐占据上风。究竟孰优孰劣？我国的会计准则又将如何制定
一、以规则为导向的会计准则制定模式
规则导向会计准则由详细具体的规则组成，包含具体的标准、例外和操作指南；除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则，较多地对适用范围做出限制。其优点为：1规则导向的准则其标准清晰明了，规定具体，对不同的情况有不同的具体规定，运用准则时容易“对号入座”，便于操作。2规则导向下，会计人员在执行准则时只需遵从规则条件，套用规则即可，勿需过多的职业判断。3审计师需要具体的准则减少与客户之间的分歧并在诉讼中明确责任、自我保护。4对会计职业人员而言，详尽的规则限制了监管机构对会计行为过程的事前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价，同时也为监管机构提供了监督、制裁的依据。
尽管以规则为导向的准则制定模式有上述优势，但在实际运作过程中还是带来了一些负面影响：1对业务的处理规定得过于细致，使得财务报告的编制者将注意力集中到满足会计准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质，致使本应反映经济实质的会计信息流于形式上的处理——即形式重于实质。2一些复杂经济业务的准则动辄上百页，力图考虑到所有可能情况的准则制订模式，必将造成准则制订程序过于繁琐、缓慢，且加大了准则的制定成本。3世界经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则只能适用于准则出台当时的外界条件。当具体的经济环境发生重大变化，在新的具体准则出台前，将出现一段时间的准则“真空期”，而这一时期，企业极易进行会计操纵，给会计信息的真实有效性产生负效用。4企业管理者只需提供形式上符合要求的财务报告，他们可以采取构造交易的方法，进行财务造假，达到粉饰财务报表的目的，这样的手法更为隐蔽也可以轻而易举地达到规避相应法律责任的目的。5规则导向准则中的详细规定易助长会计职业人员在财务报告过程中的“按章照搬”，而忽视应有的职业判断。
二、以原则为导向的会计准则制定模式
所谓原则导向模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量的标准是什么、应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能情况下应该怎样进行会计处理。由于规则导向与原则导向的优缺点有对应性，就不再对原则导向会计准则的优缺点进行详细阐述。原则导向准则的优点简单地说就是：实质重于形式，不易规避；具有前瞻性和稳定性；适应性强，几乎可适用于所有情形；内容简洁。由于不再提供详尽的规则，也在一定程度上遏制了围绕规则进行交易策划的财务操纵行为，如果使用者想要找到准则未作规定的交易所适用的规则，则必须以基本原则为依据，进行职业判断，这样报表编制人员对外提供的会计信息将更好地反映交易的经济实质，审计人员对报表公允性、合法性的评价也将更为全面、更符合原则的要求。
其缺点为：1一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性，但是职业判断却具有强烈的主观性。同一专业人士对类似案件、不同人士对同一案件可能存在不同的职业判断，这样就可能损害财务信息的一贯性和可比性。2在以原则为导向的会计准则体系中，各个准则通常仅对有代表性的范例提供解释和指南，虽然起到了简化准则的作用，但是同时也留给公司管理层一定的操纵空间。3原则导向会计准则允许充分的职业判断，可能透发滥用职业判断的酌定行为。
上述比较分析表明，以规则为导向的准则制定模式易引发财务舞弊，而以原则为导向则易诱发滥用职业判断。仅就准则制定而言，片面强调规则或原则都会诱发或导致相应问题，两者相结合，或许是更为切实的解决问题之道。我国的准则制定模式是怎样的，我们又该对其如何评价
三、我国会计准则制定模式的现实选择
2006年2月15日，我国财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系。由于国际化趋势的要求，最新的会计准则采用的是与国际会计准则相趋同，在很大程度上与国际会计准则相一致。同时考虑到我国会计人员的整体素质以及公司治理的尚未完善，在颁布新的会计准则的同时还颁布了具体准则的指南，由此可见，我国目前会计准则制定是以原则导向为主，规则导向为辅的状态。
我国会计准则制定由过去的规则导向发展为规则导向与原则导向相结合的制定模式，具有明显的优势：1我国的资本市场以散户为主，其分析、评析会计信息的能力有限，便要求会计信息可靠性甚于相关性且通俗易懂，这种规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相关决策。2目前我国会计工作人员整体素质仍然较低，能够根据会计信息对单位的经济活动进行分析、预测、判断的会计人员非常少。如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则，势必造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。3注册会计师在审计中要对会计报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，其主要依据会计准则做出判断。我国的独立审计业务尚处于起步阶段，实务中受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约，仍需要以规则为导向的会计准则来保证审计的顺利进行。4我国的公司治理结构存在缺陷，内部人控制盛行，审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱。在这种制度环境下，如果我们的会计准则采用原则导向，将会计政策的选择权交给公司管理层，极可能导致管理人员从自身利益出发，随意操纵利润，甚至勾结审计人员收买审计意见。5有利于加强政府部门对会计工作的监督。以规则为导向的会计准则为政府会计监督提供了有力的监督手段，为会计监督的顺利开展奠定了基础。而采用原则导向型的会计准则，由于缺乏详细的可供操作的会计规则，会计监督人员必须细致检查每个监督对象并加以判断其是否合理，将增大会计监督成本。
由于2006年2月我国财政部颁布的新会计准则中包含了较多的原则导向的准则，因此存在一定的缺陷：1在具体操作指南和解释很少，对准则的运用主要依赖职业判断的情况下，对会计、审计人员素质的要求也是不言而喻的，但我国目前会计从业人员、注册会计师总体水平还不是很高。2会计、审计人员在实施职业判断时，必须能够以诚信为本、坚持原则，否则，有可能导致准则的滥用。我国目前的会计职业道德水平令人堪忧。职业判断的自由度越大，越利于他们进行会计操纵。3会计准则在赋予会计人员更多的职业判断的同时，无疑对会计监管也提出了更高的要求。而现阶段，我国公司治理结构存在着严重的缺陷，很难起到相互制衡的作用。独立审计业务也尚处于起步阶段，实务中受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约，很难保持应有的独立性和执业谨慎。另外，财政、审计、税务等部门各自为政，执法尺度不一，严重削弱了国家监督的力量。4法律责任与诉讼风险的加大会增加会计造假的成本，规范会计人员利用会计政策选择来造假的行为。我国会计职业界的法律责任和风险过低，目前已有的《会计法》、《注册会计师法》等尚不足以规范因会计行为而带来的所有经济后果，一些惩罚措施往往力度不够。
四、我国会计准则制定模式的对策及再思考
受美国安然、世通等一系列财务丑闻的影响，加之国际趋势日渐加强，我国的会计准则制定模式越来越偏向于原则导向，而放松规则导向。但影响会计准则制定模式的会计文化和法律环境我国与西方不同，因此应根据我国现实的会计环境剖析我国会计准则制定模式的选择。
目前我国会计准则的制定环境主要体现在以下三个方面：首先，我国的会计职业人员整体素质较低，缺乏必要的专业知识和技能，对企业会计制度及相关财经法规学习不够，形成基本的职业判断能力尚有困难。其次，我国的公司治理结构存在着严重的缺陷，如股权高度集中、一股独大、内部人控制现象严重等，严重制约着会计信息的质量水平。最后，我国的外部监管机制运行效率低下，一方面代表国家利益的财政、审计、税务等国家监督机关存在各自为政、执法尺度不一等问题，大大削弱了国家监督的力量；另一方面会计师事务所等履行社会监督职能的社会中介机构存在较低的法律风险，导致他们在进行职业判断时“毫无顾忌”，随意根据自己的利益需求，出具虚假审计报告，严重影响了其职业质量。
考虑到我国会计准则制定环境的现状，以及两种准则制定模式下的不同适用条件，建议我国的会计准则应结合两种制定模式的优点，以规则导向为基础充分汲取原则导向的优势，会计准则应尽可能规定各种交易或事项的会计处理规则和会计准则应用指南，对于规则和应用指南所不能覆盖的交易或事项制定必要的会计原则。也就是说准则制定要科学化、合理化，并按公认原则形式发布，同时必须取得一定权威机构的支持，即准则的实施必须带有一定的权威性和强制性。从制度成本的角度来看，这种导向的会计准则，虽然制定成本相对较高，但一方面由于增加了适当的灵活性，使得负效应及修订成本相对较低，另一方面，由于借助权威机构的力量来协调均衡各方利益，会大大降低其实施成本，从而从总体上降低会计准则制定和实施过程中的制度成本，符合成本效益原则。
在这里需要强调一点，建议以规则导向为基础，辅之以原则导向制定会计准则，并非是以美国证券交易管理委员会（SEC）提出的以目标为导向的会计准则制定模式。目标导向的会计准则模式，是在原则导向和规则导向之间寻找最佳的均衡点，它是涵盖了原则导向的全部，同时吸收了规则导向的优点，是对两种模式的折中。理论上讲，这种思路是十分合理的，但在实际操作中也难免会有诸多问题：目标导向的会计准则仍需要会计人员和监管人员拥有一定职业判断能力，孕育职业判断的良好氛围；在规则与原则之间均衡的“度”往往很难把握；向目标导向转变还需要变更与财务报告和审计有关的法律框架体系，需要解决准则制定的工作程序、方法等会计准则体系中的若干问题。所以，现在认为“目标导向”为最优的会计准则制定模式还为时尚早，其合理性仍有待于实践的检验。
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