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摘 要 ：文章主要从公允价值、存货、资产减值、合并报表等在新旧准则中的变动情况分析了我国新会计准则实施对企业利润的影响,提出限制利润操纵的建议.
关 键 词 ：新企业会计准则 公允价值 投资性房地产 资产减值
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(20lO)11-180-02
财政部于2006年发布了新的企业会计准则.此次会计准则的制定是我国自身经济发展的需要,也是人世以来实现与国际接轨战略的必然选择.会计准则一旦制定和实施,就具有强制性,即所有企业都必须严格遵照执行,无权变更.由于企业经营方式的多样化、经营活动范围呈扩大化发展趋势,加之社会经济环境和会计环境日趋复杂,会计准则便趋向于为企业提供更大的会计政策选择范围,这给企业留下可选择会计政策的余地,客观上为企业利润提供了有利的操纵工具和条件；又由于企业所处的经济环境日新月异,新事物不断涌现,会计准则的指定和完善往往呈滞后状态,这使得会计准则无法对一些新出现的交易和经济事项的会计确认、计量和披露作出相应的规定.因此,会计准则在执行过程中所具有的选择性不可避免地为企业留下操纵空间.
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一、公允价值
1.公允价值的应用.《企业会计准则一基本准则》规定,会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种.其中公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破.由于考虑到我国市场经济体制尚未完善,真正意义上的市场公平交易目前难以实现,新会计准则体系对公允价值在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换
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2.具体影响.(1)新企业会计准则缩小了债务重组的范围,规定只有债务人处于财务困难时债权人作出让步的债务重组.其次,重组债务的账面价值和公允价值之差记人当期损益,短期内会增加债务人的利润,但是债权人是理性的经济人,让步往往是有限的,巨额的让步很难实现.所以短期内债务人大规模的利润提升是不会出现的,因此,在债务重组中公允价值的应用对利润的增加是有限的.(2)新企业会计准则规定具有商业实质并能够获得公允价值的资产交换,换人资产以换出资产的公允价值计量.商业实质和获得公允价值是其应用的前提.对商业实质进行了定性的分析,即要考虑换入资产、换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面有显著的不同,或者考虑二者预计未来现金流量现值与其公允价值相比是重大的.这些规定对公允价值的操纵起到很好的限制作用,但是,准则没有给出定量的规定,这就给利润操纵留下了一定的空间.(3)新企业会计准则规定企业在资产负债表日,在有确凿证据的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量.我国投资性房地产发展强劲,因此有必要采用公允价值计量模式.在短期内少数企业会对投资性房地产有较大的调整,绝大多数企业会通过长期的微调来实现对利润的回归,因此,对利润的影响较为平滑.
二、存货
1.存货管理的变动.新会计准则在存货方面的变动主要是取消了“后进先出法”,企业对于存货的管理应当采用“先进先出法”、“加权平均法”或者“个别计价法”来确定发出存货的实际成本.
2.存货计量方法取消“后进先出法”对利润的影响.(I)有利影响：在新企业会计准则中规定不可采用“后进先出法”,在一定程度上使企业不能再使用变更存货发出计量方法来调节当期的成本费用和利润水平.当存货价格处于持续上涨时期,企业若想增加利润,采用“先进先出法”,用材料的低价格计量发出存货的成本,使当期的成本下降,利润增加；当企业想降低利润采用“后进先出法”,用材料的高价格计量发出存货的成本,使当期成本上升,利润减少.当存货价格处于持续下降时期,企业同样可以采用变更存货计价的方法人为的调节利润.在新会计准则中取消“后进先出法”,使企业不能再利用变更存货发出方式来调节当期的成本费用和利润水平,使企业当期发出存货的成本反映的都是实际历史成本,无法再进行人为的调节.(2)不利影响：对于一些生产周期较长,发出存货一直采用“后进先出法”计价的企业来说,将对其利润产生较大的影响生产周期长的企业,由于存货较多,存货周转率较低,如不使用“后进先出法”对发出的存货进行计价,其毛利率和利润将在短期内出现不正常的波动.
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三、资产减值
1.资产减值准备计提的变动.新会计准则明确规定：“资产减值损失一经确认在以后会计期间内不得转回.”即“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等,计提后不得在以后会计期内转回,而只能在处置相关资产后,再进行会计处理,
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2,新企业会计准则对资产减值准备的计提有了一定的限制,对企业的利润将产生有利和不利两方面的影响.(1)有利影响：运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润,是企业经常使用的手段.在赢利较大的年度,企业为了隐瞒利润,就会大幅度地计提资产减值准备,增加当年费用,减少当年利润；相反,在赢利较小的年度,企业为达到虚增利润的目的,又将原已计提的资产减值准备冲回,以减少当年费用,增加当年利润.新会计准则规定某些资产减值准备损失一经确认便不得在以后会计期间内转回,企业就无法再利用资产减值准备的计提和冲回手段来进行利润操纵.(2)不利影响：虽然新会计准则规定计提的资产减值准备不得再冲回,但是在新准则实施前,一些利用计提资产减值准备进行大幅度利润调节的企业,有可能在新会计准则实施之前将已计提的减值准备冲回,否则新会计准则一旦实施,这些隐藏的利润将再无机会得到体现.这些企业若在新企业会计准则实施前冲回部分减值准备,企业的利润将受到很大的影响.
四、合并报表
1.合并财务报表合并范围发生了变化.新会计准则规定：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围.
2.合并财务报表范嗣发生变化对利润的影响.(1)有利影响：新合并财务报表准则规定合并范围不应该以股权比例作为衡量标准,而是凡是母公司所能控制的子公司都应该纳入合并报表范围.这一规定的变化遵循了实质重于形式的原则,使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团整体业绩.(2)不利影响：合并报表基本理论由侧重母公司理论转为侧重实体理论,使合并报表范围的确定更关注其实质性控制,使母公司可以在考虑股权比例的基础上将子公司纳入合并范围.因此,所有者权益为负数的子公司只要是持续经营的,就应纳入合并范围.故新会计准则使得母公司必须承担所有者权益负数的子公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现,这将对企业集团合并报表利润产生较大的影响.
五、在新会计准则下限制操纵利润的建议
在新旧准则衔接的过程中,必然会有一些企业利用这一过程来操纵利润,但会计准则以及相应的监管措施也在不断的完善中.因此,可以采取一些措施来遏制利润操纵行为.
1.规范使用公允价值.公允价值的使用是国际趋势,公允价值能客观反映企业资产的现实价值,但是公允价值的使用对利润有重大的影响.因此,对于公允价值的使用范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关条件做了限定.在使用公允价值时应关注谁取得、以何种价取得、何时确认、如何取得等方面的问题,以确认最大限度的取得公允价值.
2.严格规范会计信息披露.新准则实施中的利润粉饰大都是利用会计政策的变化和会计估计的变更来操纵利润的,因此企业会计政策选择和会计估计变更时,应依据重大事项的标准予以清晰、详细地披露选择会计估计的合理性原因以及对利润的影响,使信息使用者对公司的业绩变化有一个准确了解.
3.重点审查因实施新准则利润异常的企业.在新旧准则衔接时期,要重点审查因实施新准则导致利润异常的企业.特别是重点审查实施新准则企业会计政策、会计估计变更情况、变化的合理性及对各期财务状况和经营决策的影响程度等.另外还要严格执行非经常性损失的标准.
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