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[摘 要]工程分包是目前施工企业普遍采用的合作经营模式.本文阐述了工程分包的特征,在此基础上分析了其涉税问题及会计核算方式,有针对性的对比了两种不同会计核算方式的特点,并对会计核算方式的选择提出了建议.
[关 键 词 ]施工企业 工程分包 涉税探讨
目前施工企业在组织标的额较大的综合性工程项目施工时,经常采用工程分包的合作经营模式.分包方往往是各类专业性很强的施工企业,但综合实力较弱.一般的工程分包,对承包方和分包方来说是互利的合作,更有利于保证工程项目的质量及进度.但由此带来了涉税及会计核算方面的问题,本文就施工企业在分包工程涉税事项处理,以及进行会计核算方面作下分析和探讨.
一、工程分包主要法律特征
存在分包业务的工程项目的总承包合同一般包括两层承包关系,即承包合同和分包合同.承包合同是建设单位与总承包方之间订立的合同,分包合同是总承包方与分包方之间订立的合同.按照《合同法》的规定,总承包方应当就承包合同的履行向建设单位承担合法的责任,同时要就分包的工程向建设单位负责,分包方则就其施工的工程向总承包方负责,并与总承包方一起向建设单位承担连带责任.
工程分包不同于工程转包.转包是指工程承包单位承包工程项目后,不履行合同约定的责任和义务,未获得发包方同意,以赢利为目的,将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程分解后以分包的名义转给其他单位承包,并且不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为.转包与分包的根本区别在于:转包行为中,原承包人将其工程全部转给他人,自己并不实际履行合同约定的义务,而在分包行为中,承包人只是将其承包工程的某一部分或几部分再分包给其他承包人,承包人仍然要就承包合同约定的全部义务的履行向发包人负责.同时,在《建筑法》、《合同法》等法律文件中对于工程转包都做出了禁止性规定.
工程分包的法律特征主要包括分包行为必须在总承包合同中事先约定或者经建设单位认可,总承包方与分包方对分包工程向建设单位承担连带责任,这些符合合同约定或建设单位许可的工程分包属建筑业正常的经营行为.上述特征决定了正确处理分包工程的涉税问题及会计核算的原则和方法.
二、分包工程的涉税问题
1. 营业税的计税依据及扣缴义务
2009年新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定,纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额,缴纳营业税.同时,按照规定,总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人,在与分包方办理已完工程价款结算时,还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代
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简单的说,对总承包方来说,其建筑工程营业税的申报纳税一方面必须对自行参与施工部分的工程价款计缴税款,另一方面还必须对分包方履行扣缴义务进行代扣代缴税款的申报,对分包方来说,也必须对当期取得的分包工程价款申报营业税,并以从总承包方取得的代扣代缴税款凭证作为当期应缴税款的抵减项目.
同时,由于财务人员对分包工程纳税义务的认识可能有偏差,甚至施工企业劳务发生地与机构所在地的税务机关采取的征管措施也不尽一致,在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等行为,从而导致会计核算不准确和纳税行为不规范的现象屡屡发生.
2. 分包工程的个税及企业所得税问题
总承包方在选择合作的分包单位时,除了注重其施工资质及能力,还要关注其税务情况,为后来分包发票的开据提供便利条件,防止纠纷的发生.分包方必须有税务登记,税务业务开展正常,能够开出“外出经营税收管理证明”,并且能够提供个税的相关完税资料.因涉及营为税款抵减的问题,分包方一般是通过总包方缴纳营业税的地税部门为总包方开据其所分包工程的结算发票.地税部门会要求分包方提供一系列的资料,诸如分包合同、工程结算单证、付款证明、总包方开据的代扣代缴证明,还有分包方的相关税务资料,其中包括“外出经营税收管理证明”及个税的完税资料,后者如分包方不能完全提供,地税部门将按分包结算价款的2-3%征收企业所得税、0.4-1%征收个人所得税.由此可能会造成总、分包方的纠纷,致使分包工程结算发票不能开据,给会计核算造成困难,也会带来涉税风险.
三、分包工程的会计核算
目前在施工企业会计核算实践中,对分包工程的会计处理方法主要有两种,各有特点.
1. 视分包工程与总承包方没有关系,分包工程的收入和成本均不在总承包方利润表中体现,而是在取得建设方的工程计量签证时,直接将分包方结算部分算作总承包方的“应付账款”.此种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定相符,但却没有全面反映总承包方的收入与费用.
2. 将分包工程收入纳入总承包方的收入,将与分包方结算的分包工程款作为总承包方的施工成本,与自己承建的工程做同样的处理.首先,此作法全面反映了总承包方的收入与成本,与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的,其次,按此作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异,属于会计规定与税法规定的正常差异,并不影响对分包工程的会计核算.第三,需要说明的是,尽管《企业会计准则第15号――建造合同》没有对分包工程的核算提出明确的、直接的规定,但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分,同时也为这种做法的合理性提供了间接的支持.
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通过以上分析,建议总承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与成本费用时,可按照第二种作法进行账务处理,来合理反映总承包方企业的经营状况.
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参考文献:
[1] 中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第540号)[s]
[2]张国强:对公路工程结算中有关涉税问题处理方式的探讨.交通财会,2010.04
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