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[摘 要]随着一系列会计丑闻曝光后,在我国强制性会计信息披露的要求越来越受到社会的广泛关注,同时会计信息披露的发展与运用也存在一系列问题,特别是商业秘密保护及披露成本等方面有着明显的矛盾,因此在加强对投资者保护、提高会计信息披露同时应对强制性会计信息披露作一些研究探讨.
[关 键 词 ]会计信息 强制性 适度性原则
近期,在国内外一系列会计丑闻见诸报端后,如美国安然事件和国内银广夏事件,公众和监管机构的关注重心挪到了上市公司会计信息的充分披露,似乎如果一切都能在阳光下真相大白,那么投资者就能够获得最大的收益.如果监管机构对这种趋势不加以很好的引导和控制,往往会导致矫枉过正――上市公司好比毫无武装的战士.
本文试图从会计信息披露的适度性原则角度,讨论证券市场监管机构在制定相关准则和规则时,如何兼顾证券市场的信息透明公开和上市公司的商业秘密,从而真正保护广大投资者和债权人的利益.
一、信息披露制度发展回顾
信息披露制度又称信息公开制度,是指证券发行者将公司财务经营等信息完整及时地予以公开,供市场理性地判断证券投资价值,以维护股东或债权人的合法权益的法律制度.随着证券市场的深入发展,以会计信息提供、会计信息传递、会计信息评价、会计信息监管为主要内容的信息披露制度越来越受到各利益相关团体和证券监管部门的重视.1978年美国财务会计准则委员会提出了既不违反会计准则,又可扩大会计信息披露的新思路,那就是把财务报表扩大为财务报告.安然事件以后,美国国会通过了旨在进一步规范证券市场的《2002年萨班斯―奥克斯利法》.其中对于财务信息披露的透明度和及时性做出了更为严格的规定.
公司会计信息的披露是不是越多越好,会计信息的披露应不应该有个度呢过去,理论界主要认为上市公司公开的信息披露会导致证券市场有效性的提高,仅就我国而言,关于证券市场有效性和会计披露信息含量问题,自二十世纪九十年代以来,理论界已进行过较多卓有成效的探讨,所有的这些研究都认为上市公司应该尽可能详尽地进行信息披露.
相反,实务界却开始关注信息披露成本.美国越来越多的企业需要为新的披露规定导致的信息披露成本增加感到不安.众多学者认为企业所承担的财务信息披露的义务已经远远超过适度.
国内部分学者也开始探讨企业信息披露的适度性问题.有调查显示:71%的被调查公司不愿披露会计报表中“重要事项”所涉及的相关信息,我国上市公司用于信息披露的成本呈逐年递增的趋势.
二、对会计信息披露制度的理论挑战――会计信息披露制度是否过度
伴随着证券市场会计信息强制披露制度的建立,对于该制度存在价值的批评从来就没有停息过,主要表现在三个学派:
信息无关学说:投资者的收益与其购买股票时是否得到足够的信息并没有直接的关系.更为激进观点认为:二十世纪证券市场的信息披露是一种极大的失败,其给予投资者的保护只是表面的而不是实际意义上的.信息信号学说源于信息经济学,后者认为,由于证券市场上广泛存在的信息不对称现象,为了向市场表明其良好的财务状况和较好的发展潜力,以便在筹资活动中占据较为有利的地位,上市公司会主动向市场披露相关信息,借以向市场传递其经营业绩优良的“信号”,而为了使其传递信号的行为更为有效,上市公司会自然的关心投资者的需求,披露其所关心的相关信息.
信息自生学说认为证券市场是一个完全竞争的有效市场,市场上的信息在不同的投资者之间完全流通,市场可以迅速消化证券市场的任何重大信息,投资者深信他们拥有平等的投资机会.从这个角度而言,信息披露制度并未增加资本市场的信息含量,也就是说信息披露制度作用不大.
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三、对会计信息披露制度的实务挑战――是否有违对商业秘密的保护
由于在公开上市交易的股份有限公司中,股权已脱离企业而单独存在,股权交易使得股东经常处于变动状态,最终形成所谓的委托者“虚位”.由此,一个投资者对会计信息的使用并不减少另外的投资者对会计信息使用的效用,另外的投资者可免费使用会计信息,即所谓的搭便车行为.
随着信息披露内容的不断扩充,一个更为严重的问题也正在逐步浮出水面,即对商业秘密的保护问题.然而,由于证券市场监管机构对于一些企业视作商业秘密的信息作了强制披露的规定,使得竞争对手可以搭便车,而上市公司处于竞争劣势的地位.
为了对此问题作出更为清晰的判断,有必要首先对商业秘密的定义及特征作一个简要的探讨.
1996年的美国《经济间谍法》又规定,所谓商业秘密是指各种形式与类型的财务、商务,科学、技术、经济或工程信息.
我国1993年《中华人民共和国反不正当竞争法》将商业秘密定义为“不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息.”1995年《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》中,对商业秘密的内涵和外延作了更为完整的解释,其中将“能为权利人带来经济利益”解释为“能为权利人带来现实的或者潜在的经济利益或者竞争优势”.
可以看出,商业秘密一般泛指工业、商业和管理三个方面的秘密信息.一般来说,商业秘密可以分为技术秘密和经营秘密.企业财务报告中的信息,如果涉及商业秘密,一般应当归类于经营秘密一类.
财务会计信息在何种情况下,会成为商业秘密呢这和商业秘密的特征有关.一般而言,公认的商业秘密都要具有“经济性”和“秘密性”.“经济性”是指对商业秘密的使用能带来经济价值:“秘密性”是指对商业秘密采取了保密措施,一般人不能轻易得到.
在现今上市公司年报所披露的相关信息中,可能有相当一部分内容已经涉及到商业秘密的范畴,例如重大投资方向、产品研发费用、产品成本等.而这些信息一旦被其竞争对手所掌握和利用,将会造成上市公司的巨大损失,有时甚至是灾难性的损失,这种损失最终还是会转嫁到投资者身上.所以,适度的信息披露从实践角度而言的核心问题便是所披露信息的取舍问题,必须要对信息披露的上限作出有效的界定.
四、关于强制披露适度性原则的理论界定
在证券市场的强制性信息披露过程中,必须考虑适度性原则.那么,适度性原则的“度”又该如何确定呢
1.会计披露的成本收益约束
一般认为,会计信息披露制度能够有效地减少交易成本,从而提高整个资本市场的效率,但人们却常忽略了信息披露制度自身的建立和完善也需付出成本,会计信息强制性披露始终会受到成本效益因素制约.强制性披露的成本主要包括监管机构设立和运行等各方面的消耗,制度转变而发生的适应成本,处理违规过程中造成的社会资源耗费,强制规范下企业改变其投资、筹资和经营决策等可能负担的机会成本等.调查发现:2001年我国上市公司用于日常信息披露的平均费用为132.33万元.日常信息披露费用占了管理费用相当的比例,平均为4.09%,显示企业的信息披露费用负担较重.而上市公司如果被对手刺探到商业机密,例如客户名单泄漏、重大投资计划等,往往会产生市场份额流失、销售收入下降、谈判标底泄漏等后果,其潜在的经济损失更是难以计量的.
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2.会计信息使用者处理会计信息的能力与时间约束
会计信息披露变迁的过程直观表现为披露范围、内容不断扩大的过程,对于繁复冗长,汇集了巨量会计规则的多项的公告,社会各界对其“准则超载”的抱怨一直不绝于耳.信息过量在实际上也冲淡了财务会计信息的质量特征,因此有专家曾指出:财务会计提供的信息主要是财务信息,是由财务报表传递的,其核心部分是表内信息.在理论上,表内信息应当最可靠,也最相关.表外的附注限制在为更好地理解表内信息所必要的范围内.一切同表内无关的信息都应当另行报告.
3.企业正常运行相关条件的约束
企业正常运行的两个重要条件便是企业的资源不被浪费,企业的各种核心机密得到切实的保护.从信息披露的角度而言,实际上就是如何节约企业用于信息披露的成本以及如何在披露的过程中保护企业的商业秘密.有调查显示:有99%的上市公司认为在信息披露的过程中不同程度的泄漏了公司的商业秘密,50%的上市公司认为信息披露过程中的会计成本过大,因而可以认为现今的信息披露制度在某种程度上对上市公司的运行环境产生了影响.
4.会计信息有用性原则的约束
会计信息的有用性原则主要涉及两个层面的问题,即可靠性与相关性.对于信息披露的适度性而言,主要涉及到的是其第二个层面的问题.有调查也表明包括季度报告、中介机构为关联交易等出具的独立财务顾问报告、股票交易异常波动公告、澄清公告、其他临时公告在内的披露项目,50%以上的投资者认为其对投资决策的参考作用一般.
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在以上四项约束条件下,我们重新来看如何解决会计信息的充分披露和保护商业秘密的矛盾.通过考察会计信息是否具备商业秘密的特征,往往会陷入一个怪圈:由于会计信息的消费者对于信息的效用难以把握,只有在上市公司披露之后他们才能确定其价值.但是,上市公司一旦披露了该信息,商业秘密就不再存在.如果商业秘密公开披露了,由于竞争对手是根据合法手段获取的,上市公司在法律上又难以获得救济.
如何走出这一个怪圈笔者认为,要界定这一个度还是要从会计信息的质量特征出发.在界定充分披露和保护商业秘密的度中,相关性是最迫切需要解决的问题.最主要的还是要看会计信息是否与竞争对手的决策相关,从而使得公司不得不采取保密措施.这中间就涉及到监管当局如何在不同的会计信息使用者之间进行利益平衡
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1.与投资者决策相关,与竞争对于决策不相关.例如八项准备等会计估计.这一类信息,与会计人员的专业判断密切相关,投资者可以从中了解企业资产质量和盈利能力,但是对于竞争对手则没有很大的商业价值.对于这一类信息,上市公司应当充分披露.
2.与竞争对手决策相关,与投资者决策不相关.这一类信息应当允许上市公司申请豁免.例如主要客户名单、产品研发专项费用支出等,对于投资者来说未必有用,但是可能是同行如获至宝的.
3.与投资者、竞争对手都相关.例如企业的三张财务报表、重大战略调整、重大预算支出等等.对于这一类信息,投资者需要从中获取公司资产质量、盈利能力等信息,竞争对手可能需要从公司身上获知谈判底线等信息.对于这类信息最难以处理,可以尝试采取多种措施:例如对于某些敏感称号的模糊处理或者对于该类信息延缓公布等.
4.与投资者、竞争对于都不相关.这一类信息已经不符合会计信息的重要性原则,应当允许企业选择自愿披露或者不披露.例如某些虚拟资产,即使仍然在资产负债表中列示,实际上已经属于沉没成本,对于投资者和竞争对手都已经没有决策支持作用.
综上所述,会计信息的强制性披露制度作为证券市场的基本制度之一无疑是十分必要和有用的,但在信息披露的制度设计中也必须考虑其适度性原则.在不完全信息的情况下,强制性信息披露过度,就会出现只讲监管不讲信誉的现象.监管者不能够确切地知道自己的监管是否过度,因为监督者只热衷于增加自己的权力和地位,只注重短期目标,并且创造一种租金.权力的过度垄断也会导致腐败,这是一个不争的事实.而强制性信息披露不足时,又会直接导致市场失灵,损害投资者的利益.因此只有适当地信息披露才能适应市场经济的需求.适度性原则应该如何加以体现,其在实务中又如何得以实现.
参考文献:
[1]林福澄:《论改进企业报告》中国财政经济出版社,1997
[2]叶根英:从经济学角度看会计信息失真[J],广东审计,2002
[3]从会计本身看会计信息失真问题[J],浙江财税与会计,2000,(7)
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