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【摘 要 】固定资产赊购与融资租赁是企业取得固定资产的两种重要方式,这两种方式下的会计处理在某种程度上相似,但也不尽相同.本文从会计科目的设置、对企业现金流量、财务状况的影响等方面对二者进行了比较,剖析它们的相似点和不同之处,通过对比以期能更好地理解与掌握会计准则的有关规定,对会计实务提供一些帮助.
【关 键 词 】固定资产；赊购；融资租赁；会计准则
一、固定资产赊购与融资租赁会计处理比较的必要性
固定资产赊购,是指与固定资产出售方签订购买合同,从合同履行之日起取得固定资产实质上的所有权,但款项在以后各期分期支付.融资租赁,是指与出租方签订租赁合同,租入方取得固定资产的使用权,但未取得实质上的所有权,在租赁期内每期支付一定的租金.
从付款期限角度来看,赊购的付款期限往往低于固定资产的经济寿命期限,可以分为付款期限在一年(含一年)以下的赊购、一年以上三年以下的赊购与三年以上的长期的赊购；而融资租赁的租赁期限往往和固定资产的经济寿命相当,一般都在三年以上,它实质上是承租人长期占用出租人的资金的一种筹资方式,因而期限都比较长.
固定资产投资是企业扩大再生产的主要途径,而固定资产赊购与融资租赁又是企业取得固定资产的两种重要形式.它们的会计处理在一定程度上存在着相似之处,但又有差异.只有对二者的会计处理进行比较,正确区分其差异以及它们对企业财务状况和经营业绩的不同影响,才能便于企业管理者进行恰当管理,作出对企业有利的决策.
二、二者的会计科目设置差异及原因分析
固定资产赊购与融资租赁的不同之处首先就体现在了对它们二者进行会计确认时所计入的会计科目的不同.
付款期限在一年以下的赊购,购买方应向出售方交付的款项属于企业的流动负债,因此,它应当在流动负债类会计科目中确认.其中,“应付账款”科目看似是一个不错的选择,但是由于该科目涉及的现金流出在现金流量表中一般被列入了经营活动产生的现金流量项目,而购置固定资产显然是一项投资活动,因此,将该项应付款项计入“其他应付款”科目更为妥当.即当该项业务发生时,赊购方的会计处理为：按所取得的增值税专用发票列明的设备价款及增值税,分别借记“固定资产”和“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目,按应支付的设备价税款合计,贷记“其他应付款”科目.
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对于付款期限在三年以上的固定资产赊购,根据《企业会计准则第4号――固定资产》第八条规定“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资租赁性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予以资本化的以外,应当在信用期内计入当期损益”,即对于通过三年以上分期付款取得的固定资产来说,虽然签订的是购买合同而非租赁合同,但会计处理上与融资租赁的会计处理类似,当然也存在一些差别.企业赊购一项无需安装即投入使用的设备,有关的会计处理为：赊购设备投入使用时,按各期付款额的现值之和,借记“固定资产”科目,按增值税专用发票所列明的增值税,借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目,按设备总价款与各期付款额的现值之和的差额,借记“未确认融资费用”科目；按应付的设备总价款,贷记“长期应付款”科目,按即期支付的增值税,贷记“银行存款”科目；以后每期末,部分支付设备价款时,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”科目；按实际利率法计算分摊未确认融资费用时,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目.
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若采取融资租赁的方式租入该项设备,则承租方的有关会计处理为：融资租入设备投入使用时,按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者的较小者作为融资租入设备的入账价值,借记“固定资产――融资租入固定资产”科目,按最低租赁付款额与“较小者”之间的差额,借记“未确认融资费用”科目；按最低租赁付款额,贷记“长期应付款――应付融资租赁费”科目.以后每期末,部分支付融资租赁费时,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”科目；按实际利率法计算分摊未确认融资费用时,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目.租赁期满时,若将租赁设备归出租人,则按对承租人而言的担保余值,借记“长期应付款――应付融资租赁费”
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前者在赊购时即取得固定资产的所有权,因此直接计入“固定资产”科目中“设备”明细科目,确认为企业拥有的一项资产.后者则只是取得了这项固定资产的使用权和控制权,其所有权在租赁期内仍归出租人,因而租入方在业务发生时将其计入的是“固定资产”科目中“融资租入固定资产”明细科目；只有在租赁期满实际取得租赁设备的所有权时,才将其从“融资租入固定资产”明细科目转入“自有固定资产”明细科目.
三、对企业现金流量的影响分析
赊购与融资租赁都会使购入方、租入方产生现金流出,二者对于现金流量的分类不尽相同.
对于付款期限在一年以下的固定资产赊购引起的现金流出,属于企业进行投资活动时产生的现金流量流出,应当计入现金流量表中投资活动产生的现金流量下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中去,以合理反映该事项所引起的现金流动.也正是由于为了正确列示现金流量的需要,才将短期赊购固定资产产生的负债通过“其他应付款”科目核算,而不通过“应付账款”科目反映.
付款期限在三年以上的固定资产赊购与融资租赁,其现金流量流出可根据《企业会计准则第31号一现金流量表》规定来进行分类,准则规定,支付的其他与筹资活动有关的现金项目反映企业支付的其他与筹资活动有关的现金,如融资租赁各期支付的现金、以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金.这是因为付款期限超过三年的赊购实质上与融资租赁一样成为了一种企业间接筹资的手段,因而,对于它们引起的现金流出应该列示于“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中去.
四、对企业财务状况的影响分析
赊购与融资租赁对应的不同会计科目使得它们在资产负债表中列示在不同类别的负债中去,从而对企业的财务状况的影响也不同.一年以下的赊购业务发生时,计入的是“其他应付款”科目,属于企业的一项流动负债,会影响到企业的短期偿债能力,如该事项存在,就会使流动比率、速动比率、现金流量比率减小,使企业的短期偿债能力减弱.三年以上赊购固定资产与融资租赁业务发生时,计入的“长期应付款”科目则属于非流动负债类,与之有关的财务比率如长期资本报酬率,反映了企业投资回报能力的大小,又如长期负债比率,可以反映出企业筹措长期债务资金的能力大小,合理的分类能使不同的利益相关者更为准确地理解企业的财务状况.
五、对赊购期限在一年以上三年以下的固定资产核算的探讨
对于赊购期限在一年以上三年以下的固定资产核算,现行会计准则并未做出规范.在笔者看来,因为这项赊购带来的负债的期限在一年以上,同时它又不满足会计准则中所述的“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资租赁性质”（超过正常信用条件一般指三年以上）,所以可以考虑将其计入其他非流动负债的会计科目,显得较为合理.另外在现金流量表中则按照准则阐述,“以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金填列入支付的其他与筹资活动有关的现金项目当中去”即可.
六、结束语
固定资产赊购与融资租赁的会计处理,既有相同之处,又有所差异,通过不同的会计科目核算是由其事项本身性质决定的,进而对企业的现金流量、财务状况产生了不同的影响.企业在日常的会计处理中,只有正确区分二者的不同之处,认识到它们对企业的不同影响,才能真正实现对这类资产的恰当、有效的管理,从而提升企业的业绩.
参考文献
[1]财政部会计司.2010最新企业会计准则(讲解)[S].北京:人民出版社,2010.
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[2]中国注册会计师协会.2011注册会计师全国统一考试辅导教材――会计[M].北京:中国财政经济出版社,2011.
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