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[摘 要 ]公司治理环境对于上市公司的影响极其重大,良好的治理环境能够在很大程度上促成一家上市公司的成功,反之则可能使得公司陷入泥潭而无法自拔.基于对“绿大地”会计造假案的深入剖析,从公司外部治理环境和内部治理机制两个方面阐述了当前我国上市公司在公司治理方面普遍存在的问题,并提出持股形式多元化和分散化,发挥独立董事作用,健全财务管理制度,完善会计准则,多方联动监管等应对措施,为上市公司打造一个更好的营商环境.
[关 键 词 ]上市公司；治理环境；会计造假；制度安排
[中图分类号] F275[文献标识码]A[文章编号]
2095-3283（2013）09-0106-03
[作者简介]赵益（1990-）,男,江苏江阴人,硕士研究生,研究方向：财务会计.
一、引言
随着20世纪90年代以来我国企业制度改革的不断深化,两权分离、公司治理机制等现代企业管理制度不断被引入企业,在很大程度上优化了企业的结构和治理环境,使得资源配置更加趋于合理.此外,随着沪深两大证券交易所在20世纪90年代初相继成立,预示着我国资本市场已经初具雏形,与之相关的投融资体制也逐步建立并不断完善.全国各地的上市公司如雨后春笋般不断涌现,有力地带动了当地就业及经济发展,极大地提高了资金的使用效率,为当地政府和广大股民创造了财富.但是,在企业制度改革和资本市场发展的进程中,一些亟待解决的问题也日益突显.近年来财务丑闻和会计造假不断见诸报端,如2001年8月曝光的银广夏事件、2002年1月曝光的蓝田股份以及本文将要分析的近期闹得沸沸扬扬的绿大地会计造假案件早已家喻户晓,影响之恶劣前所未有,极大地伤害了投资者的信心,并对当前有关上市公司治理环境的制度安排提出了拷问.
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二、理论基础
随着股份公司的产生,企业的所有权与经营权逐渐分离.公司的实际控制权已经从所有者向由职业经理人组成的控制者集团转移.这种转移直接引发了一个问题,即作为失去控制权的所有者如何监督制约拥有控制权的经营者,以实现自身利益最大化的目标.为了解决这个问题,委托代理理论也就应运而生.作为利己的经济人,代理人具有和所有者并不一致的利益诉求,这就决定了两者的经营目标必然不同.因此,为了确保代理人能够勤勉尽责地履行其受托责任,委托人必须建立一套科学有效的公司治理机制来激励和约束代理人,将代理风险降到最低.此外,由于管理层是公司具体业务的执行者,具有“内部人”优势,在企业的经营管理活动以及决策过程中所享有的信息相对于股东、债权人等利益相关者充分得多.根据信息不对称理论：委托人在与代理人签订契约后,由于自身知识、精力和能力受限的原因,无法及时对代理人履行契约的情况进行准确了解,从而无可避免地处于信息劣势.代理人则会利用自身信息优势,采取某些违背委托人利益的行动为自己谋利,从而产生了一系列财务造假问题.
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三、案例简介
通过调查发现,早在上市前的2004年至2007年,云南绿大地生物科技股份有限公司（002200,SZ,下称绿大地）就利用其控制的关联公司,通过虚构交易、伪造会计资料和金融票证、签订阴阳合同等方式虚增资产.通过虚构银行回款方式虚增收入,并采用虚假采购方式套取公司资金,再利用其控制的关联公司转回资金从而虚增销售收入,累计虚增营业收入296亿元.在招股说明书中,绿大地虚增2006年末银行存款,虚增金额占货币资金期末余额一半以上,首次公开募股（IPO）募资346亿元.上市以后,绿大地继续进行会计造假,2008年虚增营业收入856468万元,2009年虚增营业收入68561万元.而直接导致绿大地被调查的关键是2009年三季报及其年报和业绩预告.绿大地2009年的年报五度变脸：由预计净利润增长过亿元,最终报出了15亿元的巨亏.2009年三季报,预计2009年度净利润比上年增长幅度在20%～50%之间；2010年1月公告
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四、案例剖析
回顾案情可以发现,绿大地的造假手法主要涉及通过伪造会计资料和签订阴阳合同虚增资产,虚构交易、套取资金并利用关联方交易虚增收入以及利用会计准则和法规的漏洞随意选取和变更有利于自己的会计政策和会计估计.应该说,这些手法已是司空见惯,并不高明,但凡具备财务功底的人员均不难察觉,更不用说拥有注册会计师执照的专业审计人员了,但是为什么从公司内部负有监督职责的治理层到外部独立客观的会计师事务所等中介机构,最后是证监会的发审委,都对绿大地上市一路大开绿灯呢?可见整个关于公司治理环境的制度安排产生了问题.下面笔者将从内部治理机制和外部治理环境两大方面展开剖析.
(一)内部治理机制
1股权结构不尽合理,控股股东一股独大
根据2007—2010年绿大地年度财务报告显示,公司董事长何学葵作为第一大股东持有公司总股本的2863%,基本掌握了对公司的实际控制权,再加上内部控制环节的薄弱以及董事会和监事会的不作为,使得何学葵能够只手遮天.在绿大地上市的2007年至被正式起诉的2012年的五年间,何学葵等人虚记账目、暗藏近百张伪造的银行单据、控制31家关联公司并由一人保管所有公司的印章,凡此种种充分体现了该公司内部治理机制的混乱和低效.管中窥豹,可见一斑.那么在沪深两市总共近2400家上市公司中,是否还有类似于绿大地这样的公司“潜伏”其中呢?答案是不言而喻的.所以,当务之急就是规范公司治理结构,在合理的程度内尽量使股权分散化,避免控股股东“一言堂”的局面. 2公司高层任免随意,审计机构更换频繁
据资料显示,上市3年以来,公司的三套领导班子（董事会、监事会和管理层）全部经历大规模换血.上市时9名董事加独立董事,除董事长外现在仅剩两人；3名监事则全部被更换；当年参与上市运作的多位高管也高就他处；财务总监已经换过两任,会计师事务所也换了3家.这在A股上市公司中是极其少见的情况.众所周知,核心管理团队的稳定是企业发展的前提,绿大地如此频繁和随意地撤换高层和审计机构,如何保证经营管理活动的顺利开展?此种反常行为很难不引起有关方面的关注和怀疑.
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3财务管理混乱
根据《司法会计鉴定意见书》可知,绿大地涉及多处资产和收入虚增,其中上市前虚增资产5处,总计3662169万元.虚增收入7笔,共计296亿元.正是凭借这些根本不存在的收入和资产粉饰报表,绿大地最终得以上市.上市后,尝到甜头的何学葵等人并未有所收敛,而是继续弄虚作假欺骗投资者.通过马龙县月望乡土壤灌溉工程和广南林地使用权等项目虚增资产2674238万元.通过注册SPV（特殊目的实体）进行关联交易,虚增收入25亿元.而在定向增发无望后,又以自然灾害、育苗试验失败等为借口通过减记资产、虚记费用消化之前虚增的利润.绿大地随意变更会计估计和选取会计政策并通过一次性计提大额减值准备达到其非法目的.这充分体现了该公司财务管理体制的混乱与监管措施的缺位.
(二)外部治理环境
1应计制下会计准则具有局限性
通过会计师一系列眼花缭乱的“腾挪”,原本差强人意的报表就立刻能够见人了,这一现象广泛存在于我国各类企业中,案例中的绿大地公司就是以此方式大肆造假获取利益.正如原董事长郑亚光所言：“比如公司买一块地,实际成本可能就1000万元,但账面上花了1个亿,就注册一家关联公司进行关联交易,套出9000万又去买公司的苗木,这9000万就又流进来,资产、收入和利润就虚增了.”这个例子揭示了应计制下会计计量的局限性,因为没有相应的现金或实物资产与账面上的数字匹配,这就给造假提供了广阔的空间.
2证监会等机构监管不力
目前我国IPO审核机制中的IPO欺诈事实发现机制多是形式审查,即拟上市企业提供的有关材料不论真伪,只要在形式上符合法定要求,发审委原则上就予以批准.这是一个明显的监管漏洞,但这不是证监会一家就能解决的问题.比如注册SPV进行关联交易的问题,需要工商部门在公司的登记管理环节予以监管；还有披露的相关数据是否合理可以通过相关行业协会的专家判断；还有税务方面,绿大地2010年1季度的销售额仅为598935万元,而缴纳的税费高达302亿元,如此令人费解的税费缴纳难免令人生疑；诸如此类,不胜枚举.如果从多个角度同时观察,那么公司财务造假便无处遁形了.
3中介机构管理严重缺失
在本案中,深圳鹏城会计师事务所、联合证券有限责任公司以及四川天澄门律师事务所在绿大地欺诈发行上市时未勤勉尽责,未发现绿大地在招股说明书中编造虚假资产、虚假业务收入,未在法律意见书中说明其工作相关情况,未对绿大地相关资产的取得过程进行完整的核实.以上三家中介机构被证监会认定存在重大过失,均被没收业务收入并分别处以1200万、60万和60万的罚款并吊销相关人员的从业资格和处以罚款.此类现象在我国证券市场屡见不鲜,屡禁不止.究其原因,是中介机构管理相对混乱,行业规范尚未正式确立,相关职业道德理念也未能深入人心所致.
4地方保护主义泛滥
由于我国官员考核机制将GDP作为一项重要参考指标,这就引发了一个很奇特的现象：数字出官,官出数字.作为当地的就业和利税大户,上市公司能够帮助当地政府增加财政收入和GDP,显示出当地领导的政绩从而有利于其步步高升.所以不难想象,由于错误的政绩观——唯GDP论的驱使,地方政府具有协助当地企业包装上市的冲动,并利用其行政权力为该上市公司“保驾护航”,进行不正当竞争以谋取暴利.这种现象在我国相当普遍,给资本市场的稳定发展带来了极其恶劣的影响,同时也给公司治理带来严峻挑战.
五、应对措施
(一)完善内部治理机制
1积极推行持股形式多元化、分散化
会计造假频发很大程度上是由于公司控股股东一股独大,不受制约所致.控股股东以及管理层是公司内部人,相对于投资者享有信息优势,有利于其造假行为.为此,笔者建议分散股权,适当引入合格境内外机构投资者或者效仿日本和德国的银行持股模式,以加大监管力度,并要求其披露更多有关决策细节,畅通信息渠道,尽可能消除信息不对称的影响.
2规范人事任免制度,发挥独立董事的监管作用
绿大地在上市前后三年内频繁更换公司高层和审计机构,极大削弱了管理团队的稳定性和监督作用.但对此类反常现象,独立董事却未有效行使其职权予以制止.对此,笔者建议建立并规范人事任免制度并允许全体职工监督整个选任过程,给予独立董事充分发挥的空间,让其在高层任免、大额交易和会计师事务所选聘等重要方面最大限度地发挥独立监管的作用.
3建立健全财务管理制度
本案中绿大地公司通过关联方交易虚增资产和收入、夸大利润来粉饰报表,显示其在账务处理和报表编制过程中缺乏严谨和规范.上市后又通过一次性计提大额减值准备消化之前的造假利润,体现了其选取会计估计和政策的随意性.因此要建立高效严密的财务制度,规范财务行为,避免会计造假.
(二)优化外部治理环境
1适时修改和完善会计准则.由于我国会计准则规定企业以权责发生制作为会计核算基础,这就给会计造假在操作手法上提供了机会.违规公司利用应收应付款项、长期股权投资、存货以及收入费用等会计科目进行财务舞弊,严重扰乱了资本市场的正常秩序.因此,有关准则制定机构应充分关注,适时地修改和完善准则,从而填补漏洞,降低会计造假的风险和成本.
2多方联动监管.以证监会为核心的政府监管单位不应各自为政,要形成联动机制,通过相互合作和协调编织一张多维度监管网络,从发行审核、工商登记、税务征管等多方面多角度进行管理,从而使得造假公司难逃法网.此外,还应适当加大惩罚力度,震慑造假者.
3加强行业自律.我国资本市场尚处于初始阶段,各项制度安排尚不完善,因此对中介机构的管理也相对混乱.这就要求中介机构加强自律,成立拥有一定自主权的行业协会并制定行业规范来监管从业人员.与此同时,职业道德教育和技能培训也不可或缺,最后再辅之以政府部门的督导.
4改革官员考核机制,避免地方保护主义.地方保护主义是全国普遍存在的现象,这不是一个部门和行业所能控制的,需要从政治体制改革入手,改革官员政绩考核与选拔制度,划清政府与企业的界限,从源头上遏止地方政府包庇甚至协助上市企业造假的冲动.
[参考文献]
[1]曹圣明九问绿大地[J]证券市场周刊,2012（9）
[2]朱清贞,严丽娟绿大地会计造假案引发的思考——基于经济学视角的分析[J]会计之友,2012（16）
[3]钟林“绿大地造假门”击中IPO软肋[J]股市动态分析,2011（13）
[4]林中乔从绿大地案看上市公司会计造假治理与防范[J]金融经济（理论版）,2013（1）
（责任编辑：乔虹）
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