论审计收费对审计独立性的影响

【摘要】在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之1，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之1。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之1，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后1道防线的基本前提。影响审计独立性的因素很多，审计收费是其中不可或缺的影响因素，其收费模式、收费额度等都对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。
本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，在总结国内外最新研究结果的基础上，得出政策建议。

关键词：审计，审计收费，独立性
TheInfluenenceofAuditFeeonAuditIndependence

Abstract

Intheopencapitalmarket,stockpricesarethemainbasisonwhichinvestorsmaketheirfinancialdecisions,andtheaccountinginformationisthemostimportantchannelforexternalinvestorstojustifythestockpricesoflistedcompanies.Therefore,thedisclosuresystemofaccountinginformationisoneofthecornerstonesfortheadequateoperationofmoderncapitalmarkets,aswellasthesignificanttooltofullyprotecttheinterestsofinvestors.TheauditandassurancefunctionofCPAisthemostimportantguarantingmechanismforthedisclosureofaccountinginformation,andtheCPA’smaintenanceofindependenceistheprerequisiteofallofthese.Auditfeeisoneoftheindispensableinfluencingfactors,whosechargingmodelandchargingamountshavedifferenteffectsontheauditindependence.Furthermore,thetimingandstructureofauditfeesalsoaffecttheindepedenceofCPA.

Definingwhatauditfeeandauditindependeceis,combinedwiththeauditcasesinrecentyearsandwriter’sowninternshipexperience,thearticlereachessomesuggestionsonthebasisofsummingupthelatestreserchresultsbothathomeandabroad.

Keywords:audit,auditfee,auditindependence
目录
摘要
ABSTRACT
1、引言··1
2、国内外文献回顾·1
（1）国外文献回顾·1
（2）国内文献回顾·2
3、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3
（1）独立性·3
（2）审计收费··3
（3）审计收费对审计独立性的影响――经济学原理4
4、审计收费对审计独立性的影响·5
（1）审计收费的组成因素对审计独立性的影响·5
（2）其他相关因素对审计独立性的影响11
5、对我国审计收费制度的建议··13
（1）对审计收费方式的改革·13
（2）对审计收费额度的改革·15
（3）对审计收费支付时间的改革16
（4）对审计收费费用结构的改革16
（5）强化审计费用的披露制度··16
（6）对审计市场执业环境的的改革·17
参考文献·18
引言

在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之1，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之1。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之1，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后1道防线的基本前提。
然而，近年来，国内外爆发了1系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和著名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等1系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的1系列措施，无不反映出中国政府对这1问题的高度关注。
影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等[1]。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。
传统审计制度的基本缺陷在于：1方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另1方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第3方的主要经济利益来源于被审计1方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。
本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这1概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。1些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。

国内外文献回顾

㈠．国外文献回顾

国外相关的研究主要集中在以下3个方面：1是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，2是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，3是低价进入模式对审计独立性的影响。

1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响

审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的1个重要标准(BedingfieldandLoeb,1974)[2]。

3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响

在Simunic(1984)[3]以及Ezzamel,Gwilliam&Holland(1996)[4]的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这1问题，不同的学者存在着意见分歧：1部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另1部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）[5]。

6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响

低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)[6]根据经济学原理，认为低价进入的费用折扣是1种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。SimonandFrancis(1988)[7]进1步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册会计师的独立性。
随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。JackT.CiesielskiandThomasR.Weirich（2006）[25]在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。

㈡．国外文献回顾

国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）[8]指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立1个有多方代表组成的制定收费标准、收取费用的专职机构。另外还有1些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。
在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)[9]指出,与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)[10]认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）[11]指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)[12]总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下4个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。
上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在1定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。

3．独立性与审计收费的概念及其经济联系

㈠．独立性

１．独立性的概念。

独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。
实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持1种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第3者面前呈现出1种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第3者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。
实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。

２．独立性的经济含义

⑴．相对性。Carmichael和Swieringa（1968）[13]指出，独立性是1个相对的概念，是1个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的1方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。
⑵．概率论。DeAngele(1981)[6]将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某1错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。

在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。

㈡．审计收费

１．审计收费的概念

审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的1定数额的费用。在我国,审计服务作为1项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供,因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬,就是审计收费。我国《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是1种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。

２．审计收费的组成

⑴．支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。
⑵．费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少1个统1的收费标准或要求。
⑶．支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间1般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付1般发生在全部审计工作完成后。
⑷．费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某1客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在1些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这1比例被明确规定。高于这1规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某1鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。

上述审计费用的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐1进行分析。$False$

㈢．审计收费对审计独立性的影响――经济学原理

关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。

１．委托代理理论

委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全1致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托人）聘用独立第3方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另1方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动

[1]