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基金项目：国家自然科学基金项目“基于财政均等理论的政府间转移支付绩效评价与制度优化研究”（71003014）；教育部新世纪优秀人才支持计划资助项目“财政分权与中国税制改革研究”（NCET-11-1008）；辽宁省财政科研基金重点项目“支持辽宁现代农业发展财政政策取向”（11B005）
作者简介：谷成（1975- ）,男,辽宁沈阳人,教授,经济学博士,加拿大卡尔顿大学公共政策与管理学院博士后,主要从事财税理论与政策等方面的研究.: gucheng@dufeedu
（东北财经大学财政税务学院,辽宁大连116025）摘 要 ：税制改革的推进既要考虑降低征收成本和效率损失等经济问题,也不能忽视社会成员对公平的关注等政治需求.发展中国家的税制改革面临着非正式经济规模较大、国际投资竞争加剧、税收管理薄弱以及支出分散化等制约因素.因此,在税制结构优化过程中,发展中国家应保持税收收入与支出水平之间的联系、拓宽税基、发挥商品税在调节收入分配中的作用并完善税收管理,以实现减少财政赤字或缩小收支缺口、降低税收成本和促进社会公平等政策目标.
关 键 词 ：发展中国家；税制改革；约束条件；优化路径
中图分类号：F810422文献标识码：A文章编号：1000176X（2012）05006108
一、引言
作为政府弥补公共产品成本、鼓励或抑制某些类型的行为以及矫正市场缺陷的重要手段,税收的必要性不仅体现为以非通胀方式为政府支出筹集资金,还应尽可能保证这些支出负担在纳税人之间的分配是公平的.实践表明,任何国家的税制改革都不可避免地受到社会观念、既得利益和财政体制的影响.税收政策的选择不仅取决于经济发展水平、增加公共产品与公共服务的需求和意愿以及征管能力等因素,还取决于非税收入（如自然资源租金和外国援助等）的可获得性以及政府对公平收入分配和提高经济增长率等公共政策目标的偏好.因此,税制改革不仅是一个经济学问题,还反映了对公平的关注以及维护社会稳定等政治诉求.本文分析了发展中国家的税制改革目标,考察了实现这些目标的政治经济环境和约束条件,在此基础上提出进一步优化税制的政策建议.
如何写税制改革毕业论文
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二、发展中国家税制改革的主要目标
1增加财政收入
好的税制必须能够为政府支出筹集足够的资金.为了维持既定的政府规模,税收收入的增长应当与经济增长幅度大体相当.税制的收入弹性被定义为税收收入变化的百分比除以GDP变化的百分比,用以衡量相对于经济增长而言税收收入的增长速度. 例如,弹性为1,意味着税收收入占GDP的份额保持固定的比例；弹性大于1,则表明税收的增长快于收入的增长.收稿日期：20120110
基金项目：国家自然科学基金项目“基于财政均等理论的政府间转移支付绩效评价与制度优化研究”（71003014）；教育部新世纪优秀人才支持计划资助项目“财政分权与中国税制改革研究”（NCET-11-1008）；辽宁省财政科研基金重点项目“支持辽宁现代农业发展财政政策取向”（11B005）
作者简介：谷成（1975- ）,男,辽宁沈阳人,教授,经济学博士,加拿大卡尔顿大学公共政策与管理学院博士后,主要从事财税理论与政策等方面的研究.: gucheng@dufeedu税收弹性取决于税收结构、税收管理质量以及经济增长的幅度和结构性特征.
从税收结构上看,最富有弹性的是个人所得税,累进税率和按照平均收入水平确定的免征额使得个人所得税的收入增长幅度可能超过经济的增长幅度.相反,采用比例税率课征的税种,税收收入的增长幅度将与经济增长幅度持平.由于税制的总体弹性是各税种弹性的收入加权平均值,因此相对于单一的收入来源而言,多样化的税收工具有助于降低税收收入的不稳定性.经济增长的幅度和结构性特征表明,主要依靠自然资源（如石油或矿产）取得税收的国家更易受到经济周期的影响.此外,在采用从价征收而不是从量课税的情况下,如果商品税的征收范围包含着经济总量中增长更快的产品和服务而不仅局限于传统产品,就会使商品税更富有弹性.值得注意的是,经济增长只是提供了可供征税的税源――对这些税源是否课税、哪些应当课税、如何课税、课什么税和课多少税由税收制度决定――至于最终能实现多少税收收入入库,则要受到税收征管水平的制约. 改善税收管理短期内使税收显著增加的最典型事例是阿根廷1989―1992年间收入的迅速增长（从GDP的13%提高到23%）.Morisset和Izquierdo估计,大约2/3的增长源于征管努力的提高［1］.然而,另一些文献指出,阿根廷后来的情况表明,长期维持这种增长非常困难.在技术改良和征管努力提高使收入增加的情况下,政治压力往往很快阻碍甚至完全抵消税收水平的净增长［2］.
2降低税收成本
税收减少了可用于实现社会福利的资源,从而导致了经济成本. 从经济整体角度看,税收本身并不是一项成本,因为它们只是将资源从私人部门转移至公共部门.只有当社会可使用资源的数量（无论是由公共部门使用还是由私人使用）因征税而减少时,成本才会产生.税收成本主要产生于如下方面：首先,税收的征收需要成本.目前,发达国家仅将1%的税收收入用于弥补征税的成本.相比之下,发展中国家的征税成本则普遍偏高, 例如,Cuatemala的研究估计,这些成本大约占税收收入的25%［3］.其中所得税的成本又远远高于商品税.从收入上看,在商品税体系中（包括增值税和消费税和关税等）投入管理成本取得的边际收益明显高于个人所得税的征管支出,尤其是用于工资薪金扣缴所得税之外的部分.其次,除了实际支付的税收外,纳税人在履行纳税义务的过程中还会发生遵从成本. 当遵从成本增加时,征收成本可能会降低.例如,当纳税人被要求提供更多的信息时,遵从成本就会增加,而使征管更为便利,成本降低.但征收成本和遵从成本之间的这种此消彼长关系并不总是存在.例如,在更为复杂的管理要求纳税人提供更多信息或接受更多稽查等情况下,遵从成本和征收成本可能都会增加.遵从成本主要由负有申报或扣缴义务的经济活动主体承担.遵从成本包括因纳税而导致的资金和时间成本,例如按要求建立会计账簿,获取必要的税收知识和信息,取得并传送为完成扣缴或申报税款所需的数据,以及向中介机构支付的费用等.尽管对这些成本的衡量并未引起过多关注,但对发达国家的估计表明,遵从成本可能要比政府的直接管理成本高4―5倍［4］.与发达国家相比,发展中国家的遵从成本要高得多.Chattopadhyay和Das-Gupta有关印度个人所得税遵从成本的研究表明,该国遵从成本比发达国家高10倍［5］.最后,税收还会导致效率成本.大多数税收通过改变征税对象的相对价格对企业和个人的决策产生潜在影响. 也有一些例外,例如一次总付税.此外,对经济“租金”的课税（如对自然资源和土地的合理课税）可能不会导致经济扭曲.再者,在某些情况下,合理设计的税收不仅不会导致经济行为的扭曲,甚至还将引致理想的行为――某些环境税和受益税都具有这种效应.但是,政府筹资所需的大部分税种将来源于其他方面,并产生效率成本.由此而导致的结果是,经济活动主体的行为变化通常会减少资源的使用效率,进而降低一国的产出和福利水平.例如,对工资课税（包括个人所得税、工薪税和社会保障税等）降低了对工作的激励――正式部门的工资税率越高,相对于在不课税（或不直接课税）的非正式部门而言,在正式部门工作的吸引力就越差. 随着非正式部门劳动力供给的增加,（相对于正式部门而言）非正式部门的工资将下降,因此在非正式部门工作的劳动者也间接地负担了一部分税收.商品税同样对工作具有抑制作用.一方面,对消费的课税使个人必须在工作上花费更多的时间,以购买市场上的产品和服务.由于对闲暇并不课税,因此所有税收都在边际上对工作产生抑制效应.另一方面,由于税收减少了个人收入,因此人们也可能选择更多地工作,以补偿失去的收入.税收变化对工作产生的净效应表现为收入效应和替代效应综合作用的结果［6］.
3促进社会公平
税制的公平性很大程度上影响纳税人的内在遵从意愿.因此,要想使纳税成为一种被社会成员普遍接受的价值观,合理的税制是一个非常关键的要素.行为经济学家的研究结果表明,对公平的认知和感受在纳税人的逃税行为中影响显著［7-8-9］.税收制度能否存续下去,一方面取决于政府能否负责而有效地提供公共产品和公共服务,另一方面则取决于税制公平的可观察性和可接受性.如果可感知的税收负担分配不公被认为是导致财富和收入差距的原因之一,就将导致纳税人对税制信任程度的降低并增加逃税和避税.在一些发展中国家,逃税更多地被视为一种荣耀,而不是犯罪.水平较低的税收道德和不完善的税收管理导致了负面的“税收文化”［10］.
实践表明,通过完善个人所得税调节收入分配的传统思路并未取得明显的效果,近年来个人所得税占税收总额或GDP的比重几乎没有什么变化.很多发展中国家个人所得税在税收收入总额中所占的比重仅为5%―10%,还不到GDP的2%.这与大多数发达国家个人所得税在税收结构中占比最高的情况大相径庭［11］.由于个人所得税在税收结构中所占的比例相对于商品税而言小得多,因此即使累进程度很高的所得税对财富和收入分配结果的影响也十分有限.尽管大多数发展中国家试图通过征税进行再分配的努力往往事倍功半,但是,对从经济发展中获益最多的群体课税在政治上不仅是必要的,也是理想的 Webber和Wildawsky将所得税视为“民主的镜子”,意为主张人人平等的标志和对社会公正的崇尚与追求.此外,Cavanaugh指出,税收是政治体制用以实现分配公平的最重要手段.在民主社会中,朝这一方向的努力（尽管并不一定产生明显的效应）在政治上是非常重要的［12-13］.――必须使税制的公平性得到纳税人的接受.
三、发展中国家税制改革的约束条件
1非正式经济规模较大
近来很多有关发展中国家税收的讨论都对所谓的“非正式经济”（又称地下经济、影子经济）十分关注. 非正式经济可以分为两类：一类是非法行为,例如毒品、卖淫和走私；另一类是合法行为,主要包括来源于未申报的个体经营收入、非正式就业工资和易货交易.发达国家和发展中国家之间非正式部门的规模和结构存在着很大差异,平均而言,非正式经济活动在发展中国家大约占GDP的40%,差不多是发达国家的二倍［14］.
在评价税收政策的效应时,对一个规模较大且不缴纳所得税的经济部门的考察是无法回避的.无法对非正式经济课征所得税不仅会左右资源在正式部门和非正式部门间的分布,而且削弱了个人所得税的收入调节职能,不利于再分配效应的发挥.再者,非正式经济规模的扩大还将导致税收收入总量的降低,从而减少政府可以用于再分配支出计划的财政资金.非正式经济规模较大的现实环境要求发展中国家采用更为合理的方式实现税制改革的目标.
2国际环境约束
贸易自由化和WTO规则成为发展中国家税制改革的新制约因素.随着经济全球化和WTO的推广以及国外投资竞争的加剧,税制结构中国际贸易税收收入大幅度减少,各国对税制引起的国际结果非常关注.从税收方面看,没有哪个国家可以完全脱离当前的国际经济环境.例如,几乎所有国家都会关注美国和欧盟的税制变化,并进行效仿或者以某种制衡的方式予以应对［15］.
与30年前相比,现在大多数发展中国家吸引外国直接投资的目的是促进技术进步和经济增长.经济全球化和资本流动使税收结构不再依赖于公司所得税,因为资本会因为利息率和税率的微小变化自由地在各国之间流动.既有文献表明,东道国的税率非常重要.Echavarria和Zodrow估计,外国直接投资的税率弹性为-06［16］.实际上,近年来全球个人和公司所得税税率都大幅度下降.世界各国的个人所得税和公司所得税几乎普遍保持在20%―30%的范围内［17］.这些数据比经济学家的探讨更加充分地反映了近几十年来国际环境的竞争性.
3薄弱的税收管理
如果无法有效实施,那么即使世界上最好的税收制度也毫无价值.因此,税收制度的设计必须考虑税收管理水平.历史经验告诉我们,征管成本较低的政府运行良好；反之,以高成本课税的政府则举步维艰［18］.现实的情况是,许多发展中国家存在着大规模不易课税的传统农业部门和大量游离于正式税收制度之外的非正式经济.此外,许多遵从率较低的小企业的经济活动在很大程度上与非正式部门交搭.对促进这些企业增长与财政收入需求之间的权衡使许多国家更倾向于对小企业采用推定（或简化的）税制.尽管采用推定课税方法估计纳税义务可以将小企业纳入税收网络,但税收的收益―管理成本比率较低［19］.同时也使很多具有纳税能力的企业被排除在一般税收网络之外［20］,税务机关面临着不良税基侵蚀一般税基的风险.可见,与发达国家相比,发展中国家可获得的潜在税基仅占经济活动总体的一小部分.非应税经济的规模在一定程度上是税收政策的函数.由此而导致的更少的税收收入通常会使政府提高税率,并进一步产生对逃税的激励.因此,对于发展中国家而言,改善税收管理对于税收结构的选择和征税而言非常重要.
遗憾的是,发展中国家的税收管理远未达到理想的水平.相关研究表明,目前发达国家用于弥补征税的管理成本仅为税收收入的1%.相反,发展中国家的税收管理成本则要高得多［3］.从税种上看,大多数发展中国家所
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