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［摘 要 ］保险会计新准则的变化主要体现在保费收入确认和准备金计量两个方面.由于绝大多数非寿险产品都能通过重大保险风险测试,保费收入几乎没有变化,因此新准则对非寿险业的影响主要体现在准备金计量上.新准则要求非寿险公司运用“三要素法”计量准备金,这将使得非寿险公司的准备金计量方式、财务管理模式和利润情况发生重大变化,对非寿险公司产生近期与远期的深远影响.
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［关 键 词 ］保险会计新准则；准备金计量；三要素法
［中图分类号］F842.3［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0059-07
一、保险会计新准则产生背景（一）旧准则的局限性
1.旧准则在保费收入确认方面的局限性.由于保险产品的不断创新,一些新型的保险产品（主要是寿险产品）都会内嵌有衍生工具.这虽然有助于产品的销售,但却模糊了保险产品的保障功能,而且很多产品并没有对内嵌衍生工具部分进行清晰定价,而是将这部分的收入计在规模保费中.这在以“规模论英雄”的中国保险市场,导致更多的保险公司只注重销售理财比重高的保险产品,而这是与保险公司的社会功能相违背的.虽然这些保险新产品几乎不承担保险风险,其功能等同于金融工具,但在旧准则中,销售这些保险产品的全部收入却都计入保费收入中.据此算得的保费收入不能与保险公司所承担的保险风险相对应,不利于反映保险公司的保险风险总量.
2.旧准则在准备金计量方面的局限性.会计作为一种国际通用的商业语言,其原理与方法应适用于各个行业,但保险合同的会计处理在不同国家与地区却存在着不同的做法.［1］由于保险业是经营风险的行业,业务的特殊性使得其财务报告也具有一些独有的特征,这主要集中在保险负债的计量上.保险准备金的计提一直以来由精算师按照精算方法提取,就像一个“黑箱”,而且不同国家与地区存在着不同的提取方法,这大大降低了保险公司财务报告信息的相关性与有用性.在经济全球化的背景下,财务报告的处理差异也增加了保险公司的海外筹资与发展成本.
(二)国际与国内保险会计新准则出台历程
国际方面,为加强保险行业与其他行业（特别是金融行业）财务报告的可比性,以及加强保险业内各公司财务报告的可比性,提高保险行业财务报告的透明度,更好地体现保险公司的财务状况与经营成果,IASB的前身IASC自1997年就开始了保险会计项目的研究,迄今已形成了一系列重要的研究成果,并计
［收稿日期］2011-12-06
［作者简介］姚军梅（1976-）,女,江苏南通人,安华农业保险股份有限公司董事长助理,吉林大学在读博士研究生；陈月（1989-）,女,安徽安庆人,中央财经大学保险学院行政职员；王晔（1982-）,男,吉林长春人,就职于华农财产保险股份有限公司.
划于2012年前形成最终规范.2004年IASB颁布了IFRS4,主要明确了新准则适用范围以及保险合同的定义.由于并未要求保险人改变原来的会计处理方法,出现了两家公司都遵循国际会计准则,但报表仍然不可比的问题.2007年IASB又颁布了《讨论稿――保险合同初步意见（Discussion PaperPreliminary Views on Insurance Contracts）》,集中讨论了保险合同计量的问题,提出了保险合同的分拆标准以及以“三要素法”（ThreeBuildingBlock Approach）计量保险负债的建议.虽然目前关于保险负债计量模式有现行脱手价值现行脱手价值（Current Exit Value）：在资产负债日,保险人将保险合同的剩余权利和义务立即转让给另一方所期望支付的金额.、现行履约价值现行履约价值（Current Fulfillment Value）：反映以期望值为基础的涵盖为履行保险合同义务而必需的所有未来现金流量.该方法着重于主体的履约义务.、未赚保费法等模式之争,但“三要素法”的计量思路却得到了普遍认可.
国内方面,保险合同会计处理差异是我国会计准则实现国际趋同的主要障碍.主要体现在：（1）2008年57家在A股和H股上市的公司,按香港财务报告准则报告的净利润为5 572亿元,按企业会计准则报告的净利润为5 442亿元；内地准则报告的利润小于香港准则报告的利润130亿元,净差异率为2.4%.如果不考虑中国人寿和中国平安两家保险企业的影响,净利润的差异将缩小到-10亿元,净差异率将缩小到-0.2%.（2）该57家公司按香港财务报告准则报告的净资产为43 003亿元,按企业会计准则报告的净资产为42 596亿元；内地准则报告的净资产小于香港准则报告的净资产407亿元,净资产差异率约为1%.如果不考虑中国人寿和中国平安两家保险企业的影响,净资产的差异将缩小到-268亿元,净差异率将缩小到-0.6%.可见保险会计准则是我国会计准则国际趋同的主要障碍.［2］财政部于2007年开始推行《企业会计准则》,其中关于保险合同方面的规定类似于IFRS4.虽然其引入了“保险风险”的概念,但并未对“保险风险”和“重大风险测试”界定标准,改变十分有限,对保险公司的会计实务没有影响.2008年8月财政部发布了《企业会计准则解释第2号（以下简称<2号解释>）》,要求同时发行A股和H股的上市公司,对同一交易事项,应在A股和H股财务报告上采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量和报告.2009年1月,保监会发布了《关于保险业实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》,要求我国包括境内、境外上市保险公司在内的所有保险公司,编制2009年年度境内、境外财务报告时应遵循以下会计政策：“第一,保费收入的确认和计量引入重大保险风险测试和分拆处理；第二,保单获取成本不递延,计入当期损益；第三,采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准.”但“重大保险风险测试标准、保费分拆标准、新准备金评估标准另行发布”,实施细则仍未出台.2009年12月财政部印发了《保险合同相关会计处理规定（以下简称<规定>）》,详细规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量三个方面的内容.以下将《企业会计准则》、《2号解释》、《规定》统称为会计新准则,简称新准则.下文主要就国内会计新准则做讨论.
二、保险会计新准则的主要内容（一）会计处理的主要变化
新准则在会计处理上主要有两个方面的变化：保费收入确认和准备金计量.（1）保费收入确认.新准则对保险合同进行了定义,并规定了保险混合合同的分拆标准.确定为保险风险部分的资金确认为保费收入,按照保险合同会计准则核算；确定为其他风险部分的资金不确认为保费收入,按照金融工具会计准则或其他相关准则核算.由于寿险公司投资型保险产品占的比重较高,而对于投资型财产保险产品,需要将原保险保单收入拆分为保费收入和其他业务收入,因此这项变化对寿险业的保费收入影响较大.例如,刘玉焕［3］指出,万能险占比较高（2009年万能险占比高达42.9%）的中国平安人寿保险业务中,其2009年不能确认为保费收入的为610.6亿元,占规模保费的45.4%.绝大多数非寿险合同满足转移重大保险风险的条件,基本无需分拆,所以新准则下非寿险业的保费收入规模基本不变,非寿险公司关于保费收入确认的会计处理没有显著变化.（2）准备金计量.新准则对非寿险业的影响主要表现在保险合同准备金的计量上.旧准则下,国内保险公司均按照法定精算准则计量准备金,此种方法将会计准则与监管要求合为一体,难以实现公允地反映保险人的负债状况和经营业绩.非寿险公司一般按照1/365或者1/24法计提未到期责任准备金,再进行保费充足性测试.其实质是未赚保费可通过系统计算得出,财务人员只需进行简单的账务处理.未决赔款准备金方面,旧会计准则下已发生已报告未决赔款准备金根据业务系统的数据逐案计提,已发生未报告未决赔款准备金由精算人员采用传统的精算方法计提.新准则下,包括未到期责任准备金和未决赔款准备金在内的保险合同准备金都应当以保险人履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量,并需要考虑边际因素与货币时间价值的影响.相对于旧准则,边际为新增概念,需增设相关科目并单独计量.
（二）“三要素法”操作步骤
新准则规定以合理估计金额为基础计量保险合同准备金正是基于 “三要素法”的基本思想.下面对“三要素法”做简要的介绍.［4］
要素1：对合同未来现金流采用明确的、无偏见的、与市场一致的、概率加权的当前估计；要素2：反映现金流量的时间价值；要素3：包含显著的边际.
在要素1中,未来的现金流应是预期未来现金流出与预期未来现金流入的差额,即预期净现金流.预期未来现金流入指保险人为承担保险合同相关义务而获得的现金流入,包括保险费与其他收费等.预期未来现金流出是保险人为履行保险合同相关义务所必需的合理现金流出,包括赔付支出与直接管理费用等.非寿险公司预期的赔付支出包括未到期责任准备金、未决赔款准备金等.
在要素2中,为反映现金流的时间价值,需对未来净现金流进行折现,折现率不得锁定.一般说来,保险合同负债的久期小于一年的,可不折现.非寿险业保险产品的保险期间一般是一年,所以现金流的时间价值对大部分非寿险保险合同的未到期责任准备金负债的现金流数值的影响不大.但非寿险保险合同的未决赔款准备金,特别对于一些长尾业务,其久期则远远大于一年,需要进行折现.由于保险负债的流动性较低,而且非寿险业务的未到期责任准备金一般不受对应资产组合收益影响,折现率应当根据负债流出期限和风险相当的市场利率确定.
在要素3中,边际是对保险人承担风险赔付责任和提供保险服务的一种补偿,包括风险边际与剩余边际.风险边际反映未来现金流的不确定性,剩余边际用来消除首日利得.风险边际一般通过资本成本法或者分位数法确定.不具备条件的非寿险公司可采用行业指导标准（指导性边际率：未决赔款责任准备金为2.5％；未到期责任准备金为3.0％）.保险人应当在保险期间内,采用系统、合理的方法,将边际计入当期损益.
图1情景一：保费充足
图2情景二：保费不足以保单获取首日保费的两种情形分析保险合同准备金提取的具体
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三、新准则对非寿险业的主要影响第一,对财务管理的要求.一是更新财务核算体系.该体系必须将新的概念如未来现金流、折现率、风险边际、剩余边际等纳入,需进行科目设置、报表体系、核算制度更新等工作.同时,对于公司保险合同收入与负债,要提供更加精细的财务信息.二是更新统计分析系统.对于受新规定影响的一些关键指标,需关注其变化并分析原因；在进行趋势分析时,需要注意计算口径的一致性,如综合赔付率综合赔付率＝（赔付支出－摊回赔付支出＋提取保险责任准备金－摊回保险责任准备金）／已赚保费.、综合成本率综合成本率＝（赔付支出－摊回赔付支出＋提取保险责任准备金－摊回保险责任准备金＋分保费用＋营业税金及附加＋保险业务手续费及佣金支出＋业务及管理费－摊回分保费用＋非投资资产减值损失）／已赚保费.等.
第二,对人员素质的要求.一是对管理层方面.以往责任准备金由精算人员评估,公司管理层的参与程度不高.新准则实施后,公司管理层成为会计政策的决策者和最终责任承担者,这对管理层的专业水平、政策把握能力等提出了更高要求.二是对具体经办人方面.新准则实施后,保险监管从规定转为政策导向,这要求具体工作人员具备更高的专业水准和职业操守,各相关部门人员具备更强的协作精神和沟通理解能力.
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第三,对非寿险业的短期影响.(1)利润前置缩短了盈利周期.新准则实施以前,非寿险业的准备金提取都是严格按照保监会的相关精算规定谨慎提取.在保险期间的前期,很多产品可能没有带来利润甚至处于业务亏损状态,这就出现很多保险公司业务增长越快亏损越大的现象.但新准则要求以合理估计金额为基础计量保险合同负债,非寿险公司的利润主要来自剩余边际的摊销.一般情况下,剩余边际都是按照时间比例进行均匀摊销的,这将使每个保险产品的利润分布更加均匀,有利于缩短非寿险公司的盈利周期,提高公司的展业信心.(2)利润释放可能冲击市场秩序.新准则实施后准备金会计处理的变更会将以前计提较多的保险合同准备金释放出来.通过前期保监会下发给部分非寿险公司测试的反馈情况,如果按照赔付率65%、理赔成本和维护成本10%计提,未到期责任准备金中的25%可以释放出来,整个中国产险业大约可以释放370多亿的利润,仅人保财险一家就有160亿元；同时,根据《规定》,保险人不得计提以平滑收益为目的的巨灾准备金、平衡准备金、平滑准备金等,这也将使非寿险公司在短期释放出一部分利润来；再加上剩余边际的利润摊销作用会使保险产品的利润前置.如果投资者没有了解到这一点,过于乐观估计公司的前景,将有可能冲击市场秩序.（3）增加了财务报告的波动性,公司管理难度加大.“三要素法”是基于公允价值计量角度设计的,其与保险公司的资产计量模式匹配,能够减少会计错配,但是增加了财务报告的波动性.由于采取以合理估计金额为基础计量保险合同负债,当非经济假设变化时（如死亡率、疾病率、事故率）,预期现金流会发生改变；当经济假设变化时（如市场利率）,折现率会发生变更.这些都会改变保险合同负债的估计值,是保险公司无法控制的因素.此外,非寿险业经验数据的缺乏以及复杂随机模型的使用,使得非寿险公司负债的计量更加具有挑战性.但投资者应该看到这与公司的经营业绩无关；尽管财务报告的波动性增大了,但它确实向投资者传递了及时有用的会计信息.（4）降低了行业内财务报告的可比性,监管难度加大.由于新的保险负债计量模式引入的参数假设很多,有些参数假设比如费用率等都是因公司而异的,而报告中列示的又是未来净现金流,公司可操纵空间大,财务报告中相关数据的可比性低.对
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