2012年我国财政性教育经费支出22.236亿元，占国内生产总值比例为4.28%，首次实现了教育改革和发展规划纲要的4%目标，如何用好管好大规模的教育经费是各级政府、学校、社会共同关心的热点问题。国务院在《关于进一步加大财政教育投入的意见》中指出，“合理安排使用财政教育经费，切实提高资金使用效益，全面推进教育经费的科学化精细化管理”，高校的成本管理应该作为高校加强经费管理的重要手段。文章试从新出台的高等学校财务和会计制度来谈谈高校成本管理的概念、制度、现状和建议。
一、引言
2012年出台的《高等学校财务制度》第十章对高校的成本管理作了明确规定：“高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，成本核算实施细则由财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度。”财务制度只是规范高校财务行为，加强财务管理和监督的规定，如何进行成本会计核算还需要会计制度进一步细化明确，但2014年正式实施的《高等学校会计制度》却对成本管理只字未提，以收付实现制原则的“支出”要素取代了《高等学校会计制度》(征求意见稿二)中权责发生制原则的“费用”要素，高校的成本核算和管理似乎又回到理论界纷争、实务界茫然的状态。笔者试从教育成本的概念、制度解释、现状分析、建议对策等方面展开论述。
二、教育成本的定义
成本是指生产和销售产品而消耗的能用货币计量的各项资源。教育成本就是学生接受教育服务而消耗的各项资源，广义的教育成本包括高校培养学生发生的全部费用和学生的生活成本与放弃当前收入的机会成本;狭义的教育成本只包括高校培养学生发生的直接成本。
新《高等学校财务制度》将成本费用定义为“高校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失，按照其用途主要分为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。”显然，财务制度将高校成本费用定义为直接成本，也就是高校进行人才培养的全部费用[1]。
三、高校成本管理的现状分析
长期以来，高校的成本管理大多停留在学术研究和理论探讨上，在具体实务中进行成本核算和管理的高校少之又少，主要因素有：
第一，高校成本会计制度的缺失。2014年正式实施的《高等学校会计制度》，收付实现制是其会计核算的基础，而收付实现制难以归集当期的应计收入和应计费用。不少单位在测算高校教育成本时，统计的成本费用往往就是收付实现制下的总支出(含纳入固定资产的设备购置费等)，因此也无法得到真实准确的教育成本费用的会计信息。《高等学校会计制度》(征求意见稿二)中实际上已经提出采用权责发生制原则的“费用”要素，但正式稿中却删除了该内容，可能是财政和教育主管部门认为高校进行成本费用核算的条件还不成熟，“成本费用”科目的缺失则导致高校进行成本核算没有制度依据和政策支持，这不能不说是新会计制度的缺憾。
第二，高校成本管理的理论研究还不成熟。当前，高校成本管理的研究还处于理论争论阶段，还没有形成统一的理论，这也是新会计制度再次缺失成本核算内容的原因之一。主要包括：
(1)高校成本核算的内容不统一。新财务制度将高校成本费用按用途分为教育费用、行政管理费用、科研费用、离退休费用和其他费用，但至今没有出台成本核算的细则，生均总成本的内容应包括哪些?设备购置费、科研费用、离退休费用该如何计入?固定资产的折旧基础如何确认?前几年高校扩张建设形成的大额债务，资本化结束后的利息费用较大且各校差异较大，不同层次和类型的高校国家投入的生均拨款和专项经费投入差异较大，这些因素都会引起高校成本的较大差异，高校之间的成本可比性较差，即使是同一学校，由于巨额投入的不同时期导致各期的成本差异也较大。
(2)高校成本核算的方法不统一。高校成本核算总体有统计法和会计核算法两种，前者不改变原有的会计核算体系，将会计年度的实际支出按权责发生制调整为当期受益的支出和分摊的费用(如折旧等)。后者是改变原有的会计核算体系，在现行收付实现制会计核算的基础上，将培养学生支出的相关服务费用按照权责发生制的原则进行教育成本的计量核算。而新《高等学校会计制度》没有设置费用科目，如何将财政收支和会计核算的收付实现制转化成成本核算权责发生制，也是考验成本核算成功与否的关键。
(3)成本核算的目标不统一。会计核算的目标就是提供有用的信息，会计核算出来的高校成本如何应用也是值得研究的内容，与企业成本追求最小化最优化的原则不同，高校成本管理目标是选择最小化还是最大化，不同使用者的选择目标不同。站在外部使用者角度，对于财政部门和社会来说，越来越高的高校成本意味着财政投入和学费的不断增长，他们希望将高校的成本控制在一定的合理范围内;对于教育部门和各类考核评估专家来说，成本是最大化原则，成本越大说明学校的投入最多，特别是高校的大师和大楼需要更多的财力投入，投入越多产出越大、绩效越高。站在内部使用者角度，高校作为一个非营利性组织不以营利为目的，收入的多少常常取决于成本的多少，高校追求高投入必然带来高成本，但由于高校资金需求和投入不足的矛盾长期存在，也促使高校管理层开始重视校内成本的控制，希望有限的资金得到有效的配置和使用。另外，由于各高校的类型和历史负担不同，各校的成本差异很大，主管部门如何考核和评价也是难题。
第三，高校管理层缺乏成本管理的动力。高校作为提供公共服务的非营利组织，现行的法律、法规以及相关的制度没有明确要求高校计算教育成本，高校追求的是高水平的教学、科研投入，积极向各级政府和社会、企业争取更多的资源投入是其主要目标。在现行的财政预算体制和会计制度下，往往有多少收入就安排多少支出，没有成本控制的内在驱动力。
第四，成本核算计量的复杂性。由于高校会计核算没有成本归集的会计科目，会计核算基础又是现金收付实现制，如何将高校的支出转化为对象化(每个受教育的学生)的成本费用是一个较难的过程。
四、高校开展成本管理的必要性
虽然高校开展成本管理存在这样那样的问题，但开展成本管理却是今后高校财务管理的发展趋势。
第一，政府会计改革的需要。2015年10月23日，财政部公布了《政府会计准则——基本准则》，明确政府会计(包括与本级财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的政党组织、社会团体、事业单位和其他单位)由预算会计和财务会计构成，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。政府会计主体应当编制决算报告和财务报告，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况(含运行成本，下同)和现金流量等有关信息。新准则从2017年1月1日开始执行，解决了长期困扰行政事业单位收付实现制和权责发生制的矛盾，为单位开展成本核算奠定了制度基础。相信不久的将来，政府会计具体准则的出台和高校会计制度的修订会对高校的成本核算提出明确的要求。
第二，社会的需要。中国高校处于新一轮的学费调整期，国务院在2007年曾规定高校收费5年内不得提高，如今禁涨期已过，从2013年开始，山东、广西、福建等地先后上调了高校学费标准。根据原国家教委1996年颁布的《高等学校收费管理暂行办法》的规定“高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%，各省区市政府根据国家有关规定制定学生年生均教育培养成本等确定学费标准”，但各省区市提供的生均教育培养成本是否公允?各地新出台的学费标准究竟是高是低?政府、社会、家长都需要一个准确的教育成本数据。
第三，高校加强内部管理的需要。高校会计从传统的核算和监督职能逐渐向风险防范和精细化科学化管理发展。预算管理、资源配置更多地引入市场的机制，经费的投入要考虑投入产出和效益最大化原则，就需要将管理会计引入高校的财务管理，精细化的项目成本核算和管理就是一个很好的工具。
五、高校开展教育成本管理的建议
第一，确定教育成本的核算范围。2005年6月国家发改委出台了《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(简称“监审办法”)，这是国家部委对高校成本核算出台的唯一制度，但其目的是“为合理制定高等学校学费标准，提高教育收费决策的科学性”，而不是高校进行成本核算的法定制度，高校财务制度中也规定“高校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定”，但至今没有颁布相关细则。
对于教育成本的具体核算内容，监审办法中规定“高校教育成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成”，根据财务、会计制度的相关规定，笔者建议包括以下三项费用：
(1)人员费用，主要包括在职人员的工资、津贴、社会保险等工资福利支出和医疗费、助学金、住房改革支出等个人和家庭的补助支出。关于离退休人员费用，监审办法规定“只计算由高校负担的部分，不包括财政补助收入中的离退休人员工资和公费医疗经费拨款”，由于各个高校的发展历史不同，离退休人员费用各校相差较大，同时国家已正式实施行政事业单位的养老保险制度改革，高校教师今后都要缴纳养老保险费用，而退休人员(改革后)的工资则由社保机构支付。按成本受益原则，离退休人员费用不应再计入教育培养成本，以在职人员的社保支出来代替离退休人员费用，这与企业的产品成本核算不负担离退休人员费用也取得了一致性。
(2)公用费用，指高校培养学生所耗费的办公费、水电费、邮电费、交通差旅费、物业费、维修费、材料费等商品与服务支出。关于科研费用的计入成本问题，监审办法规定“按科研费用的30%计入成本”，人才培养和科学研究是高校的主要职能，研究生阶段的培养更是以科学研究为主，高校进行科学研究的同时也在反哺教学，较小比例计入似乎弱化了高校的科研职能，因此笔者认为按50%计入成本是比较合理的，而高校的横向科研项目，主要是为企业、社会服务的，与培养学生相关性较小，可不计入教育成本。
(3)折旧费用，根据权责发生制原则，高校的设备支出、基本建设支出不能列入当期成本费用，而固定资产的折旧费用应计入当期成本。《高等学校会计制度》明确要求对高校的固定资产计提折旧，但至今还没有正式出台相关细则，很多高校还没有对固定资产计提折旧，暂可以按监审办法的规定(专用设备按8年、一般设备按5年，其他设备均按10年、房屋建筑物按50年)来计提折旧。关于利息费用，会计制度将基建借款利息在房屋投入使用后列入了其他支出，停止了利息资本化。但高校的借款利息大部分是进行新校区建设形成的，校区建成后贷借款余额仍很大，需要在较长时间内逐步消化，每年的利息支出也是一项不小的费用，全部列入当期成本也不太合理，计算教育成本时可以将当年的利息支出模拟资本化计入固定资产价值，并按折旧费用计入当期成本。
第二，建立合理的成本中心。高校作为一个总成本中心是远远不够的，因为对于高校内部管理来说，院系的成本、项目的成本，甚至于某个专业、某门课程都可能作为成本中心，就像企业要计算各类的产品成本一样，高校要根据内部管理的需要建立若干个成本中心，可以以各院系教学单位、专项经费或某个专业、某门课程作为成本中心。将院系(项目、专业、课程)的支出列入直接成本，改进和完善计量工具，将可分摊的水电费、维修费、物业费、折旧(摊销)等费用按直接受益原则计入各院系成本中心，将不能直接分摊的行政、后勤支出作为间接费用按受益学生数分摊计入。
第三，改进现行会计核算方法。由于现行会计制度没有成本费用科目，高校可以建立双维核算体系。改进会计电算化软件，将应计入成本的支出科目和折旧摊销科目增加“成本”属性，在进行正常会计核算的同时进行成本核算，将此类“成本”属性科目计入相关的成本中心，从而实现成本费用的归集。这样便可实时计算出每个院系不同时期的总成本和生均成本，并汇总得出学校的总成本和生均成本，根据不同的管理需要得出学年度或会计年度的成本数据。
第四，加强成本分析和应用。高校进行成本核算，目的是加强费用管理和切实提高资金使用效益，高校内部要加强成本数据的分析和利用，将各院系的成本数据(总成本和生均成本)和资源的配置、领导干部的经济责任结合起来进行绩效考核，强化资源配置的市场机制。主管部门要建立不同类型高校的成本库，一方面为财政投入和学费收缴提供依据，另一方面也是考核高校经费使用科学化、精细化的依据。
高校开展成本管理任重而道远，当前的政策、制度、理论、工具还不成熟，还需要广大理论和实务工作者共同努力，提高教育经费科学化、精细化的管理水平，为高等教育事业的改革和发展作出应有的贡献。
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