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一、会计业务核算中调整更正事项的分类
会计核算的实务操作中,常出现已填制的会计凭证、已经登记的账簿甚至已编制报表中存在着需更正调整的事项（以下简称差错）.产生差错的可能原因多种多样,有些是会计人员操作不当形成的差错,如科目归类错误,记录方向错误、数据计算填制错误、漏记或多记等等；有些是业务变化后原有记录已不符合现有事实的客观原因形成的,如销售退回、财产盘盈盘亏、债务人破产形成的坏账损失、败诉赔款损失、会计政策变更等.有些差错是本期产生并在本期发现的,有些是前报告期产生但在本期才发现的.差错对企业会计核算数据也产生着不同影响,有些涉及到报表数据的调整,有些尚未形成报表数据从而只需调整本期差错的账证记录.对于已有证据表明的差错,无论何种原因形成以及无论发生在账、证、表上,都应当对这些差错作出更正调整,且在调整更正差错业务中,既要简化核算又要达到调整更正的效果.因此,会计核算中需针对各类差错情况采取合适的调整更正方法.为利于从总体上分清各种差错事项的会计处理差异以及对账表数据的影响状况,笔者将企业会计核算中常见的更正调整事项归类细分为下图1所示.
图1中涉及到已编会计报表项目调整更正事项的会计业务,需进一步细分为尚未批准报出的报表数据调整和已批准报出的前各期报表数据调整两类.
二、财务报告批准报出日前报表调整事项会计处理
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第2条界定了资产负债表日后调整事项,是在资产负债表日已经存在的情况,且在资产负债表日至财务报表经企业权力机构批准报出日之间得到新证据证实的事项,这类事项影响的账表数据应在报表批准报出日前作出调整.笔者认为资产负债表日后调整事项会计处理中需着重把握以下三个核心要点：（1）报表日后调整事项的确认标志是在资产负债表日已经存在的状况,在报表批准报出日前得到进一步证实的事项.对于资产负债表日不存在而在该期间发生的事项以及在报表日存在但在报表批准报出日后才发生的事项,都不属于报表日后调整事项,从而都不需要对已经编制报表数据作出调整.（2）报表日后事项调整的目的是将已经编制报表中不符合现有证据的数据作出调整更正,由此形成符合现有证据的报告期数据（即编制报表时间的上一年,比如2012年1月份编制2011年的年报后形成了2011年的报表数据）,而不是形成编制报表所在期间的数据.（3）报表日后调整事项涵盖的时间是在资产负债表日至财务报表经企业权力机构批准报出日之间.企业在各月末都需编制资产负债表,因此资产负债表日是每月末,尤其在年末更需全面确认调整事项.假设企业在2011年的A日销售了商品,2011年的年报在2012年的C日批准报出.2012年的年报在E日批准报出,图示如下：
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则2011年A日销售货物在B至C日之间发生的退回业务,属于2011年报表日后的调整事项.如果A日销售货物在在A至B日之间退回,冲减2011年退回期间销售收入.如果A日销售货物在C日至D日之间发生退回的,这意味着2011年已报出报表中有关数据不符合现有事实,笔者认为应作为2012年的以前年度损益调整处理更合理,这就能够对2012年报的年初数按现有证据作出调整；但《企业会计准则第14号——收入》的第9条规定这种情况下应冲减退回期间的收入,即本例中应冲减2012年
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[例1]假设前进公司在2011年9月20日向春江公司销售甲商品200件,每件不含税价500元,增值税率17%,成本每件400元,价税款均未收到.2011年前进公司依据按该应收款提取了5%的坏账准备金；2012年3月15日前进公司董事会批准了2011年报并办妥相关报出手续,2012年3月25日完成了2011年所得税的汇算清缴,所得税率25%,法定盈余公积提取比例10%.假设在2012年3月10日退回了该批甲商品,退回货物的来回运杂费均由春江公司承担.本例中因前进公司在2011年9月20日已确认了销售收入并在当月转销了该批商品的成本,且已形成了2011年的利润及纳税所得额.但2012年3月10日的销售退回表明该批产品的销售事实上没有实现,因此,应2011年报表批准报出前按现有事实调整账表中有关数据.包括编制会计凭证调整有关账面记录以及调整报表中有关项目数：
（1）依据春江公司提供的其主管税务机关开具的退货证明以及退回货物,开具红字发票
借：以前年度损益调整——主要业务收入 100000
应缴税费——增值税（销项税） 17000
贷：应收账款——春江公司 117000
（2）依据收到甲商品的验收入库单并按原转销成本水平编制退回商品成本计算表
借：库存商品——甲商品 80000
贷：以前年度损益调整——主营业务成本 80000
（3）冲减所提坏账准备金
借：坏账准备（117000×5%） 5850
贷：以前年度损益调整——资产减值损失 5850
（4）调整应缴所得税并转回因为提取该准备金形成的可抵扣暂时性差异对所得税的影响额
借：应缴税费——应缴所得税[（100000-80000）×25%]5000
贷：以前年度损益调整——所得税费用 3537.5
递延所得税资产（5850×25% ） 1462.5
（4）结转以前年度损益调整的净额 （100000 - 80000 - 5850 - 3537.5）到“利润分配-未分配利润”账户中
借：利润分配——未分配利润 10612.5
贷：以前年度损益调整——本年利润 10612.5
（5）调整盈余公积
借：盈余公积——法定盈余公积 1061.25
贷：利润分配——未分配利润 1061.25
（6）调整已经编制的2011年末资产负债表中有关项目数据
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应收账款减少111150元（即117000-5850）,存货增加80000元,递延所得税资产减少1462.5元；应缴税费减少22000元,盈余公积减少1061.25元,未分配利润减少9551.25元.
（7）调整已经编制的2011年度利润表中的有关数据
营业收入减少100000元,营业成本减少80000元,资产减值损失减少5850元,利润总额减少14150元,所得税费用减少3537.5元,净利润减少10612.5元.
另外还涉及到所有者权益变动表中盈余公积及未分配利润的调整,还需在报表附注说明调整前后对报告期利润的影响.
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三、财务报告批准报出日后报表调整事项会计处理
企业财务报告批准报出日后,发现报表中有关数据不符合现有新证据,从而需要更正调整.笔者认为在报表批准报出日后调整事项的会计处理业务中,需着重把握以下三个要点：（1）财务报告批准报出日后事项调整的目的是按现有证据调整确定本期的期初数,由此形成可比口径期初对比数据.由于上期报表已经报出,现在已无法跟踪到接受上期报表单位去调整报表中的差错数,但应消除差错对本期形成的累积影响,因此需调整本期末资产负债表中有关项目的期初数据以及本期利润表中的上期对比数.如2012年2月份企业某长期股权投资核算由成本法改为权益法,又盘盈了一台价值大的设备等,从而应调整2012年资产负债表中有关项目的期初对比数而不是调整2011年报表的年末数据.（2）这类调整事项产生的原因可归为两类：一是因企业会计政策变更引起的调整,如企业建造合同收入的核算由完成合同法改为完工百分比法、投资性房地产后续计量中由成本模式核算改为公允价模式核算、长期股权投资业务因所持股权比例变化由成本法核算改为权益法或由权益法核算改为成本法核算等等.二是由前期重大差错形成的调整,如在上年报表报出后发现上年核算中多提取了数额重大的折旧或少提取了数额重大的折旧、上年一笔数额重大的广告费用误记入了无形资产、固定资产盘盈等等.（3）财务报告批准报出日后调整事项的确认或发现时间通常是在上期报表已经批准报出日后,调整处理中都应当计算累积影响数.如企业会计政策变更期内应当追溯调整前各期相关业务因会计政策变更所形成的累积影响数等.
[例2]审计部门于2011年12月份查账发现华新公司在2011年度的无形资产多摊销了60万元,所得税申报表中也多计了该摊销数,这对华新公司当期经营绩效产生了重大影响.华新公司适用的所得税率为25%,法定盈余公积提取比例为10%.
首先,需计算分析该重大差错对华新公司2011年账表数据的累积影响.包括管理费用多记了60万,无形资产结余额少计了60万,2011年应缴所得税及所得税费用均少计了15万（60×25%）,净利润少计了45万,盈余公积少提了4.5万元.由于资产负债及所有者权益账户具有期末结余额,损益类账户只反映当期发生额而不保留期末余额,且上年报表已报出,因此发现上年的重大差错现只能调整2012年报表中的期初数,以及有关资产负债所有者权益项目的账面结余数额.上年损益类账户发生额已累积影响了本期的期初留存收益,因此损益类账户的调整应通过以前年度损益调整账户核算后集中转入到留存收益中.
其次,需编制有关的调整分录
（1）冲销多摊销的无形资产数额
借：无形资产 600000
贷：以前年度损益调整——管理费用600000
（2）调整少缴所得税,从而形成未来应交所得税的递延所得税负债
借：以前年度损益调整——所得税费用150000
贷：递延所得税负债（60×25%） 150000
（3）结转以前年度损益调整
借：以前年度损益调整——本年利润 450000
贷：利润分配——未分配利润 450000
（4）调整上年少提的盈余公积
借：利润分配——未分配利润 45000
贷：盈余公积 45000
最后,应调整2012年报表中的有关可比数据.包括：
（1）在2012年资产负债表中,应调整有关项目的期初数,其中应调增无形资产60万元；调增递延所得税负债15万元；调增盈余公积4.5万元,未分配利润40.5万元.
（2）在2012年利润表中,应调整有关项目的上年可比数据,其中应调增管理费用60万元；调增利润总额45万元；调增所得税费用15万元；调增净利润45万元.
（3）还应在所有者权益变动表中调增盈余公积及未分配利润；在报表附注中说明多摊无形资产差错更正前后利润变化数额.
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》,自2007年1月1日起施行.
[2]财政部：《企业会计准则第29号资产负债表日后事项》,自2007年1月1日起施行.
（编辑 园 健）
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