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摘 要 ：新修订的《债务重组》准则即将在2007年开始实施,在了解其必要性的同时,必须还要看到其有可能消极的一面,既防止某些上市公司以此作为操纵利润的手段.这就要求国家加大对债务重组业务处理的监管力度,完善上市公司治理制度,只有这样,才能把这次准则修订的真正效果发挥出来,从而实现与国际会计的接轨.本文在这里对企业债务重组的一般原则进行探讨,并提出了新债务重组准则会计处理上的一些变化.
关 键 词 ：债务重组会计处理原则方法
市场经济健康有序的发展,法制的逐渐健全给企业带来了前所未有的发展机遇,但同时也加大了企业竞争的风险.往往债务方因为债务困难,无法如期以货币资产偿还债务,债权人与债务人经过协商或达成协议,债权人降低还款条件以货币或非货币资产抵偿债务,于是产生了债务重组业务.
企业进行债务重组,通常债权人放弃部分权利,必然会使自己遭受利益损失,同时债务人被免去部分义务则会获得收益,这自然涉及税收问题：债权人的损失能否在缴纳企业所得税时扣除,债务人获得的收益是否需要缴纳企业所得税债务人以非现金资产偿还债务,这部分非现金资产是否应作为资产转让处理,资产转让所得或损失是否应该确认并计入当期的应纳税所得额；债权人取得债务人用来偿还债务的非现金资产的计税成本如何确定等.
一、债务重组会计处理的一般原则
企业进行债务重组,在债务重组日进行会计处理时,其应遵循的一般原则是：
(1)基本原则.债务重组日,债权人、债务人均不得确认债务重组收益(如有收益也只能计资本公积),但确认重组损失.
(2)债权人人账价值的确认原则.①对于实际收到或将会收到的货币性资产,如现金、应收账款等,以实际收到或预计将会收到的价值人账；实际收到或预计将会收到的货币性资产价值小于应收债权账面价值的部分,作为债务重组损失,计入营业外支出.②对于非货币性资产,如存货、固定资产、投资等,以应收债权的账面价值作为收到资产的入账价值,根本不产生损益.
(3)债务人重组差额的确认原则.用于偿债的资产的账面价值小于应付账款等之间的差额,计入资本公积；用于偿债的资产的账面价值大于应付款款之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出.
(4)相关税费的确认.在债务重组中发生的有关税费,对于债权人,应计人收到资产的入账价值中；对于债务人,则与用于偿债的资产的账面价值一并计算.
(5)涉及到补价时的处理原则.涉及到补价时,会计处理上可视为两笔业务处理：一是对补价的处理,二是对债权债务的处理(见(2)、(3)).
二、债务重组的会计处理
新会计准则对采取不同方式进行债务重组业务的债权人和债务人的会计处理办法作了明确规定,具体分析如下：
(一)以资产(现金、非现金资产)清偿债务的会计处理
新会计准则规定,债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计人当期损益.
债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计人当期损益.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益.
(二)将债务转为资本的会计处理
新会计准则规定,将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积.重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计人当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益.
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(三)以修改其他债务条件进行债务重组的会计和税务处理
新会计准则规定,修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值.重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先
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(四)混合重组方式清偿债务的会计和税务处理
新会计准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计人当期损益；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,确认为债务重组损失,计人当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计人当期损益.
新会计准则还规定了债务重组双方信息披露制度,要求债务人在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额；或有应付金额.债权人应当在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额.信息披露制度的规定,使企业公布的信息更加全面、客观和透明,为投资者提供较为详细的信息资料.
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另外,《企业债务重组业务所得税处理办法》还规定,关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组,如果有合理的经营需要,并且是经法院裁决同意的；或有全体债权人同意的协议；或经批准的国有企业债转股,经主管税务机关核准,可以分别按照本办法的规定处理.否则,关联方之间含有让步条款的债务重组,原则上债权人不得确认重组损失,而应当视为捐赠,债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东,债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配,按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的相关规定处理.如果企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得数额较大,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额.
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