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[摘 要 ] 该文通过对新、旧会计准则与税法对借款费用资本化范围、确认条件、期间领域以及金额摊销方面的分析阐述,从而明确其三者之间的界定差异,进而更好地指导企业的会计核算.
[关 键 词 ] 会计准则 税法 借款费用资本化 差异
2001年1月18日,我国首次制定并发布了《企业会计准则 ――借款费用》.2006年2月发布的《企业会计准则第17号――借款费用》,扩大了借款费用资本化的资产范围,明确借款费用资本化的资产包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等.新、旧会计准则与税法均对借款费用资本化进行界定,三者之间存在的界定差异主要体现在以下四个方面：
1.在借款费用资本化范围上的差异
1.1 借款费用资本化的资产范围方面
原准则规定借款费用应予资本化的资产范围是固定资产,只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用,不能予以资本化.新准则规定企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本.并将符合资本化条件的资产定义为需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产.
税法规定为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应将其资本化,作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除.因此原会计准则对于借款费用资本化的范围相对于税法规定的借款费用资本化的范围小,而新会计准则将可以资本化条件的资产扩大至投资性房地产、存货及无形资产,对于借款费用资本化的范围相对于税法规定的借款费用资本化的范围却更大.
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1.2 资本化的借款范围方面
原准则规定资本化的借款范围为专门借款,即为购建固定资产而专门借入的款项,不包括流动资金借款等.新准则规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额.
税法规定纳税人借款未指明用途的,其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例,合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用.因此应予资本化的借款费用不仅包括专门借款也包括符合条件的一般借款费用,可见新准则将应予资本化的借款费用扩大至符合条件的一般借款费用,与税法的规定更加接近.
2.在借款费用资本化确认条件上的差异
新、旧准则均规定借款费用资本化应同时满足以下条件：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始.
所得税条例、实施细则及《企业所得税税前扣除办法》均未对为购建资产而发生的借款利息是按借款利息的全部还是按购建支出部分的支出部分进行资本化作出具体的明确规定.国家税务总局在《企业所得税政策与法规》关于借款费用资本化税收原则中指出,“借款费用资本化的金额,在原则上是企业如果不为某项资产发生支出就不会发生的那部分借款费用”.因此,税法规定应予资本化的支出与会计准则规定借款费用资本化的条件存在差异.
3.在资本化期间方面的差异
新、旧准则均规定,资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时间的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或销售状态时,借款费用应当停止资本化.
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税法规定以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化.可见,会计准则强调以“资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化,税法则以资产是否交付使用为标准来界定借款费用资本化或费用化的期间,二者在资本化的期间界定上
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4.在确定资本化金额及摊销方面的差异
新准则规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额.资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定.在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本.旧准则规定,计算因专门借款而发生的利息资本化金额,应与发生在该项资产上的支出挂钩,根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定. 如果专门借款存在折价或溢价,还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额,对资本化率作相应调整.对于资本化的费用数额,会计准则强调必须按实际投入购建资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用.税法上对此并无明确的要求.
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新准则规定借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额.旧准则规定折价或溢价的摊销,可以采用实际利率法,也可以采用直线法.税法上对此并无明确的要求.
5.比较这些差异的意义
通过对新、旧会计准则与税法对借款费用资本化界定差异的分析,明确会计准则与税法在确认借款费用资本化和费用化的范围、条件、期间、金额及摊销上各有其具体的标准,并从纵向和横向分别进行对比阐析,使其在财务核算和管理理念上都具有实质性意义：首先,对比税法的界定差异,从税收筹划的角度分析,为将来更好地合理避税提出了研究课题；其次,区别新旧准则的含义界定,是全面实施新准则的前提和基础,为新旧准则的接轨和实际操作提供平台；最后,通过比较这些差异,深化管理者的管理理念,从货币时间价值和现金流量去分析和决策固定资产投资、更新和借款筹资等财务管理问题.此外,明确准则与税法的界定,使其在会计核算时遵循有关的会计准则进行确认、计量、记录和报告,在所得税核算时按照税法规定进行相应的纳税调整.进而通过准确的信息披露,使各方利益关系人及时获取真实、可靠的信息资源,为他们更好地进行投资和交易起到作用.
参考文献
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