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【摘 要】2006年发布的新会计准则《关联方关系及其交易的披露》是在1997年5月发布的该准则的基础上修订而来的.本准则旨在规范各关联方关系及其交易在财务会计报告中披露的原则及方法.本文就该准则实施的目的及相关的问题进行详细的解析.
一、《关联方关系及其交易披露》准则实施的目的
长期以来,中国的一些企业为了提高经营业绩或其他目的,常常利用会计政策,如在财务报表中呈交虚假信息、粉饰经营成果等,关联方交易是其中重要的一种手段.本准则旨在规范各关联方关系及其交易在财务会计报告中披露的原则及方法.
首先,本准则的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证.会计信息的充分披露有利于会计信息的真实性和可靠性.会计信息的真实与否,直接影响到会计信息的使用者能否正确判断企业财务状况、经营成果和先进流量；直接影响投资者、债权人、潜在的投资者和债权人对投资风险、贷款风险的估计程度；同事,也直接影响到证券市场管理部门对企业行为的有效监管.
会计信息的真实性和可靠性是提高会计信息质量的前提.从国际、国内情况看,一些企业为了向社会展示自身形象,或为了体现领导者的经营业绩,或出于其他的目的,往往利用关联方交易提供虚假财务信息,粉饰财务状况和经营成果.在不存在关联方关系的情况下,企业间发生交易时,往往会从各自的利益出发,一般不会轻易接受不利于资深的交易条款.这种在对交易各方互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易,视为公平交易.企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易基础上的.但存在关联方关时,关联方关系的交易可能是建立在非公平交易的基础上,因为关联方之间交易时,不存在竞争性的、自由市场交易的条件,而且常常以一种微妙的方式影响交易结果.在某些情况下,关联方之间通过虚假交易可以达到提高经营业绩的假象.即使关联方交易是在公平交易基础上进行的,重要关联方交易的披露也是有用的,因为它提供了未来可能在发生,而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息.因此,对关联方交易的充分披露,有利于解决关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度,可以在一定程度上杜绝虚假关联交易,为进一步提高会计信息质量提供保证.
其次,本准则的公布为加强税务监管,防止国家税收流失提供了有用的信息.按照我国相关所得税法的规定,企业与关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少所得税的,税务机关有权进行合理调整,并且规定了关联企业的范围等.虽然我国税法并没有要求在企业会计报表中披露关联企业之间的交易,但对关联企业的纳税问题做了特殊的规定,以防止关联企业之间转移利润影响国家税收.
国际上十分重视跨国公司转移价格问题,很多国家都对这一价格的征税问题专门做了详细的规定.联合国政府间专家工作组也专门讨论了转移价格问题,并提出对跨国公司的转移价格要充分披露,以便会计信息的使用者完整的理解跨国公司的经营情况.国际上之所以对跨国公司转移价格的信息披露提出新的要求,主要是因为近年来跨国公司利用国家间的税收差异,已转移价格为手段,通过集团内部交易之一利润的情况时有发生.随着我国对外开放的进一步扩大,国企跨国公司不断进入我国,我国也涌现出一些跨国大集团,加强对集团内部国际间这一价格的信息披露,有助于税务部门了解转移价格的实际情况,防止国家税收的流失.因此,披露关联方的有关信息,特别是定价政策,对于了解跨国公司内部转移利润的情况,防止国家税收的流失具有重要的意义.
最后,本准则的发布有利于对证券市场的监管,为促进证券市场的健康发展奠定了良好的基础.财务报告是证券监管部门据以监督上市公司经营行为的基础资料.随着我国证券市场的进一步发展,对会计信息的充分披露已经提到议事日程.对关联方关系及其交易的充分披露,为防止上市公司提供虚假业绩报告,维护广大投资者的利益奠定了良好的基础.
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二、关联方的概念的解析
新准则中将关联方定义为：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方.”
可从以下若干方面对关联方的定义进行深入理解：
1.本准则所指的“一方”是指企业、部门（或单位）和个人.这里的部门（或单位）是指行政事业单位.
2.本准则所指的“关联方”存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间,不包括部门（或单位）与部门（或单位）之间,部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是本准则所规范的范畴.例如,A单位为事业单位,其拥有B企业70%的表决权资本,在这种情况下,A和B为关联方；如果B也为事业单位,则A与B不属于本准则所指的关联方.
3.本准则所指的控制,包括直接、间接、直接和间接控制.本准则所指的共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制或直接重大影响,不包括间接共同控制或间接重大影响.例如, A企业和B企业共同控制C企业,C企业又直接控制D企业,在这种情况下,本准则将A和C、B和C、C和D之间视为关联方,A和D、B和D之间不视为关联方.本准则所指的“两方或两方以上同受一方控制”,是指同受一方直接控制、间接控制、直接和间接控制的两方或多方之间.例如,B、C公司的母公司为A公司,即B、C均为A公司的子公司,在这种情况下,除了A和B、A和C为关联方外,B和C也为关联方.
4.同受共同控制的两方或多方之间,本准则不视为关联方.从理论上讲,同受共同控制的两方或多方之间应当视为关联方,但在制定本准则时,考虑到共同控制与控制的程度不同,在共同控制的情况下,两方或多方投资者中任何一方都不能单独作财务和经营方面的决策,必须有投资各方共同决定.因此,在直接共同控制的情况下,同受共同控制的各方的财务和经营政策需受共同控制各方的共同操纵,投资各方完全为追求自身利益的可能性受到一定的限制.另外,共同控制是两个以上投资者形成的,如A和B共同控制C,同时A和B又同时控制D,共同控制者相同、控制方式相同,被控制企业之间又有交易的情况并不多,如果更换了共同控制的其中一方,就很难分辨是否属于关联方.所以本准则不将其视为关联方.例如,A和B共同控制C和D,则A和C、A和D、B和C、B和D为关联方,而C和D不视为关联方.
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5.同受一方重大影响的两方或多方之间,本准则不视为关联方.一方对另一方施加重大影响的情况下,并不能决定另一方的财务和经营政策,因此,虽然两方或多方同受一方重大影响,也不能将同受一方影响的两方或多方之间视为关联方.例如,A企业能够对B企业和C企业施加重大影响,在这种情况下,本准则将A和B、A和C视为关联方,B和C不视为关联方.
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三、关联方交易的解析
本准
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1.按照关联方定义,构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易,即通常是在关联方关系已经存在的情况下,关联各方之间的交易.
2.资源或义务的转移是关联方交易的主要特征,通常情况下,在资源或义务转移的同时,风险和报酬也相应转移.
3.关联方资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键.关联方交易通常来说能在一般商业条款中是参与双方受益.母公司与子公司之间的交易在使用其他条款不存在有利之处时,经常按一般条款进行交易.但在某些情况下,关联方交易是为了是交易的一方收益而进行的.例如,某一公司的董事可能会对出售中的某项资产价格施加影响,市值低于市价,或是一方为另一方提供便利而参与交易.另外,一项关联方交易可能会按为减少企业由于另一国家税收而引起的财务负担所设计的条款定价.
会计上确认资源、劳务或义务的转移通常是以风险和报酬的转移为依据,并以各方同意的价格为计量标准.关联方再确定价格时可能有一定程度的弹性,而在非关联方之间的交易中没有这种弹性,非关联方之间的价格是公允价格.国际会计准则提供了关联方交易中确定价格的几种方法,如可比不可控价格、转售价格、成本加利润法等.但在有些情况下,如果不存在关联方之间的关系,交易就不会发生,如子公司销售给母公司的产品按照成本计价,因为如果母公司不买这些产品,子公司的产品就可能没有买主,在这种情况下,关联方之间的交易采取按成本计价的方法；在另外某些情况下,关联方之间的交易采取不计价的方法,例如,免费提供管理服务等.
本准则没有提供交易的计价方法,因为在日常商业活动中,交易的价格通常由交易各方协商确定（除国家对部分商品有特殊定价政策之外）,准则中无法说明交易时的定价方法和定价政策,但在会计报表附注中应当披露.
判断是否属于关联方交易,应以交易是否发生为依据,而不是以收取价款为前提.例如,A公司为B公司的母公司,B公司的某项专利技术无偿提供给A公司使用,A公司由于使用了B公司的专有技术而打开了产品的销路,利润大幅度增长.在这项交易中B公司没有就A公司使用其专有技术而收取价款,但是交易已经存在,而且提高了利润,对A公司的财务状况和经营成果产生了较大的影响,应当将其作为关联方交易.如果在会计报表附注中披露A公司无偿使用B公司的专有技术而获得的利润,则告诉了广大报表阅读者这一事实.如果税法规定对无偿提供其他企业使用本企业的专有技术需要纳税的,同时可以告诉报表阅读者,B公司为此项交易需要交纳的税金是B公司的一项损失,借以评价管理当局在处理与A公司的这项交易时是否恰当.
在某些情况下,有些交易在不存在关联方交易时就不可能产生,正是由于存在着关联方关系,由于一方控制另一方,或对另一方施加重大影响,这种交易才可能产生.例如,在我国,按照企业会计制度规定,当期的销售退回冲减当期的销售收入,以便于简化核算手续.但有些企业利用这一规定,为了体现良好的经营成果,在年度终了前将产品大量销售给企业的关联方,形成当年的销售利润,然后在下年初又作销售退回,冲减下年度的销售收入和销售成本,以这种虚假销售作为调节利润的手段.又如,通过对被控制企业资产的重估,调整企业长期股权投资的账面价值,达到虚增资产的目的.在这种情况下,对关联方交易的充分披露,可在一定程度上杜绝虚假关联方交易.
总之,只有充分理解和掌握关联方关系及其交易的具体确定方法,才能正确使用该准则,使其在市场经济中国发挥其应有的作用.
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